fbpx

    Devam Eden Sınırlı Vergi İncelemesi, Tam Vergi İncelemesine Dönüştürülebilir mi?

    213 sayılı VUK hükümlerine göre, vergi incelemelerinde uyulacak ilkelerle ilgili yönetmelik (bkz. R.G. 31.10.2011 – 28101) hükümlerine göre tam vergi incelemesi, gerçek veya tüzel kişi olan mükellefin hakkında bir veya birden daha çok vergi nev’i itibariyle, bir veya daha fazla vergilendirme dönemine ait her çeşit iş ve işlemlerinin bütün matrah unsurlarını kapsayacak şekilde yapılacak olan vergi incelemesi olarak tarif edilmiştir.1

    Öte yandan, sınırlı vergi incelemesi için ise söz konusu yönetmelikte ayrıntılı bir tarif yapılmamış olup, tam inceleme haricinde kalan (sınırlı inceleme, karşı inceleme vs.) vergi incelemeleri mahdut yani sınırlı vergi incelemesi olarak tanımlanmıştır. Başka bir ifadeyle, söz konusu yönetmelikte sınırlı incelemenin hudutları açık bırakılmıştır (Bkz. Yönetmelik md.6).

    Vergi Denetim Kurulu tarafından mükelleflerle ilgili olarak düzenlenen incelemeye başlamaya tutanağının ön kısmında, mükellef kimlik ve iletişim bilgileri yer almaktadır. Bunun hemen alt kısmında “inceleme bilgileri”ne yer verilmiştir. İnceleme bilgileri olarak; incelemenin türü (tam-sınırlı), gerekçesi, dönemi, incelemeye başlama tarihi, incelemenin konusu (yıllık gelir vergisi, g.stopaj, KDV gerçek vs.) yer almaktadır.

    Söz konusu yönetmeliğin 6.maddesinde, vergi inceleme görevinin yazı ile verileceği, inceleme görevi yazılarında; nezdinde inceleme yapılacak kişilere ve konulara ilişkin bilgilere, incelemenin türüne, gerekçesine, dönemine ve süresine ilişkin hususlara yer verileceği, vergi incelemesinin sadece inceleme görev yazısında belirtilen konu ve döneme ilişkin yapılacağı, inceleme konusu ve dönemi ile ilgili olmayan herhangi bir hususa ilişkin mükelleften bilgi ve belge talebinde bulunulamayacağı, ancak yürütülmekte olan incelemeler sırasında, görevlendirme yazısında belirtilenden farklı bir konu veya döneme ilişkin eleştiriyi gerektiren hususların tespiti durumunda söz konusu durumun inceleme görevini verenlere bildirileceği belirtilmiş. Yine yönetmeliğe göre, inceleme görevini verenler, tam veya sınırlı inceleme olarak yapmış oldukları görevlendirmenin mahiyetini değiştirmeye yetkilidir. İncelemenin mahiyetinin değiştirilme nedeni, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar tarafından, nezdinde inceleme yapılana bildirilir (bkz. VUK md.114-140).

    Sonuç olarak, sınırlı inceleme tam incelemeye dönüştürülmediği sürece tam kapsamlı inceleme yapılamaz (bkz. Yönetmelik md.6).

    ______________________

    (1) Söz konusu yönetmelik için R.G.’de 31.10.2011 gün ve S:28101 yayınlanarak yürürlüğe girmiştir.

    Vergi İnceleme Sürecinde Mükellefin Hakları

    ✓ Dava Açma Hakkı

     

    Mükellefler ve kendilerine vergi cezası kesilenler, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açabilirler

     

    ✓ Vergi İnceleme Elemanının Kimliğini Görme Hakkı

     

    Mükellefler, Vergi Usul Kanunu’nun 136 ncı maddesine göre; vergi incelemesi yapanların kimliğinin işe başlamadan evvel kendilerine gösterilmesini isteyebilirler.

     

    ✓ İnceleme Konusunu ve Kapsamını Öğrenme Hakkı

    Vergi Usul Kanunu’ nun 140/1 inci maddesine göre; mükellefler vergi inceleme elemanlarından incelemenin mevzuu hakkında incelemeye başlamadan önce kendilerine açıklama yapılmasını isteyebilirler.

     

    ✓ Defter ve Belgelerini İbraz Etmek İçin Ek Süre İsteme Hakkı

    Vergi Usul Kanunu’ na göre; mükellef zor durumda kalması nedeniyle defter ve belgelerini istenen sürede ibraz edemeyecek durumda ise, ek süre verilmesini isteme hakkına sahiptir.

     

    ✓ İncelemenin Her Safhasında Bilgi Alabilme Hakkı

    Mükellef, vergi incelemesinin her safhasında inceleme süreci hakkında inceleme elemanından bilgi isteyebilir.

     

    ✓ İnceleme Sırasında Müşavir ve/veya Avukat Bulundurma Hakkı

     

    Mükellef vergi incelemeleri ile ilgili görüşmelere, defter ve kayıtlarla ilgili olan yetkili Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirler veya avukatların kendisiyle birlikte katılmasını sağlamak ya da kendisini temsilen yetkili bir temsilcisini göndermek hakkına sahip bulunmaktadır. (Mükellefi temsilen gelen kişilerin yasal olarak yetkilendirilmiş olmaları ve temsil belgesinin görüşmeler başlamadan önce inceleme elemanına verilmesi gerekir.)

     

    ✓ Vergi İnceleme Tutanaklarına İtiraz ve Görüşlerinin Yazılmasını İsteme Hakkı

     

    Vergi Usul Kanunu’nun 145 inci maddesine göre; mükellefler diledikleri itiraz ve mülahazaların vergi inceleme tutanaklarına kaydedilmesini isteyebilirler.

     

    ✓ Kayıtların İşlenmesi İçin Ek Süre İsteme Hakkı

     

    Vergi Usul Kanunu’nun 146 ncı maddesine göre; mükellef arama sonucunda el konulan defter ve belgelerin muhafaza altında olması sebebiyle zamanında yapılamayan kayıtlarını, defterlerin geri verilmesinden sonra 1 aydan az olmamak üzere verilecek uygun bir süre içinde yapabilir.

     

    ✓ İlgililerin Tutanağın İçerdiği Hususlardan Haberdar Olma Hakkı

     

    31/10/2011 tarih ve 28101 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 17’ nci maddesinin (d) bendinde yer alan “Tutanakta belirtilen hususların ilgililer tarafından okunduğunu ve doğruluğunun anlaşıldığını belirten ifade yer alır” düzenlemesi uyarınca; ilgililer vergi incelemesi sırasında düzenlenen tutanağı okuma, içerdiği hususların doğruluğu, defter kayıtlarına, belgelere ve ifadelere uygunluğunu anladıktan sonra birlikte (Vergi İncelemesini yapan Yetkili ile) imzalama ve dolayısıyla tutanağın içerdiği hususlardan haberdar olma hakkına sahiptir.

     

    ✓ Tutanaktan Bir Nüsha Alma Hakkı

    Vergi Usul Kanunu’nun 141’inci maddesinde göre; mükellef vergi incelemesi sırasında düzenlenen tutanaklardan bir nüsha almaya ve itirazların bulunması halinde bu itirazların tutanağa işlenmesini isteyebilirler.

     

    ✓ Mükellefin Rapor Değerlendirme Komisyonunca Dinlenmesini İsteme Hakkı

     

    Rapor Değerlendirme Komisyonları gerekli gördüğü durumlarda ya da talepleri üzerine vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar tarafından düzenlenen vergi inceleme raporları hakkında mükellefi dinleyebilirler. Mükellefler, Rapor Değerlendirme Komisyonları tarafından dinlenmek için taleplerini, vergi inceleme tutanaklarına kaydedilmesini isteyebilecekleri gibi taleplerini içeren bir dilekçe ile rapor değerlendirme işlemi bitmeden Grup Başkanlıklarına da başvurabilirler.

    ✓ Müracaat ve Şikayet Hakkı

     

    31/10/2011 tarih ve 28101 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin “Vergi Müfettişlerinin Sorumlulukları” başlıklı 41’inci maddesinin (b) bendinde yer alan “Mesleğin gerektirdiği saygınlığı ve güven duygusunu sarsacak davranışlarda bulunamazlar” düzenlemesine aykırı davranışlara muhatap olan veya bu tip davranışlarla karşılaşan ilgililer (mükellef, vb.) aşağıda belirtilen yollarla müracaat ve şikayet haklarını kullanabilirler: 1.BİMER’e (Başbakanlık İletişim Merkezi) a)Telefonla Başvuru (150) b)Mektupla Başvuru c)İnternetle Başvuru (www.basbakanlik.gov.tr) d)Şahsen Başvuru 2.Posta yoluyla Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı’na 3.www.vdk.gov.tr adresinden “İhbar ve Şikayet” bölümüne

     

    ✓ Uzlaşma Hakkı

     

    Mükellef, ikmalen, res’en veya idarece tarh edilen vergilerle, bunlara ilişkin vergi ziyaı cezalarının (359’uncu maddede yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde tarh edilen vergi ve kesilen ceza ile bu fiillere iştirak edenlere kesilen cezalar hariç) tahakkuk edecek miktarları konusunda, tarhiyat öncesi ya da tarhiyat sonrası uzlaşma talebinde bulunabilir.

    Soru ve sorunlarınız için derneğimize ulaşabilirsiniz.

    0216 606 08 10

    Karşıt Tespit ve Ön Vergi İncelemesi midir?

    Vergi İncelemesi, Karşıt İnceleme, Karşıt Tespit ve Ön İnceleme kavramlarıyla sıkça karşılaşılmaktadır. Bu kavramlar birbirleriyle ilgili olmakla birlikte farklı vardır ve bu nedenle de farklı usule uyularak gerçekleştirilen çalışmalardır.

    Tümü vergi incelemesine yetkili Vergi Müfettişleri tarafından yerine getirilen Vergi İncelemesi, Karşıt İnceleme, Karşıt Tespit ve Ön İnceleme çalışmalarında uyulması gereken çalışma usulü ile yapılan çalışmanın ne şekilde tamamlanıp sonuçlanacağı konusunu makalemizin oluşturmaktadır.

    II- VERGİ İNCELEMESİ VE KARŞIT İNCELEME ÇALIŞMALARI

    VUK’un 135. maddesine göre vergi incelemesi; Vergi Müfettişleri, Vergi Müfettiş Yardımcıları, ilin en büyük mal memuru veya vergi dairesi müdürleri tarafından yapılır. Kanun’un 137. maddesine göre ise bu kanuna veya diğer kanunlara göre defter ve hesap tutmak, evrak ve vesikaları muhafaza ve ibraz etmek mecburiyetinde olan gerçek ve tüzelkişiler vergi incelemelerine tabidirler.

    A- VERGİ İNCELEMESİNDE USUL

    Vergi incelemesinde amaç, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır. Beyan esasına dayalı olan vergisistemlerinde vergi incelemeleri ve/ya daha kapsamlı olarak vergi denetimleri, sistemin sağlıklılığının kontrolü bakımından bir sigorta olarak yaşamsal öneme sahiptir. Devlet, vergi denetimleri ile beyan sistemini kötüye kullanan mükellefleri yakalamayı ve cezalandırmayı amaçlar. Vergi denetimlerinin etkinliği ve verimliliği bu amacın gerçekleştirilmesine katkı sağlar(1).

    Vergi incelemesi sırasında uyulması gereken hususlar VUK’un 140. maddesinde belirtilmiştir. Mükellefin mülkiyet hakkını doğrudan ilgilendiren vergiincelemesinin ayrıntılı olarak belirlenmiş usul düzenlemelerine uyularak yapılması, mükellef hakları bakımından da önemlidir. Vergi incelemelerinin mükellef hakları da gözetilerek gerçekleştirilmesini sağlamak üzere Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik 31.10.2011 tarih ve 28101 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. Yönetmelikte ayrıntılı olarak vergi incelemesinin çeşitli aşamalarında uyulması gereken usul konusunda düzenlemeler yapılmıştır. Buna göre vergi incelemesi yapanlar, yaptıkları inceleme sırasında aşağıdaki esaslara uymak zorundadır:

    – İncelemeye tabi olana, incelemenin konusu işe başlamadan önce açık olarak izah edilir.

    – İnceleme esas olarak mükellefin işyerinde, mükellef onaylarsa inceleme elemanının çalışma ofisinde yapılır. İncelemenin mükellefin işyerinde yapılması durumunda mükellefin izni olmadıkça resmi çalışma saatleri dışında inceleme yapılamaz.

    – İnceleme elemanının çalışma ofisinde yapılan incelemelerde gerek görülen defter ve belgeler mükelleften yazıyla istenir, verilmesi durumunda teslim alınan defter ve belgeler için “Tutanak” düzenlenir. İnceleme sonunda defter ve belgelerin geri verilmesi için de bir “Tutanak” düzenlenir.

    – Vergi incelemesine başlanıldığı hususunda bir “İncelemeye Başlama Tutanağı” düzenlenir. Tutanağın bir örneği inceleme elemanının bağlı olduğu birime, bir örneği ilgili vergi dairesine ve bir örneği de birlikte tutanak düzenlenen mükellefe veya vekiline verilir.

    – İnceleme sırasında gerekli görülen hususları tespit altına almak için “Tutanak” düzenlenir. Düzenlenen tutanakların birer örneği mükellefe verilir.

    – Düzenlenen tutanaklardaki tespitler konusunda mükellefin herhangi bir itirazı veya değerlendirmesi varsa bunlara tutanakta yer verilir. İnceleme elemanlarının yaptıkları incelemelerde her zaman gerçeği ve sadece gerçeği ortaya çıkarma görev, sorumluluk ve yükümlülüğü vardır. Bunun sağlıklı olarak sonuçlanması ise, tutanak aşamasında mükellefin inceleme elemanının tespitlerine karşı itirazlarının ve değerlendirmelerinin özgür biçimde dile getirilmesine ve tutanağa konulmasına olanak sağlanması ile mümkündür(2).

    – İnceleme bitince, bunun yapıldığını gösteren bir belge nezdinde inceleme yapılana verilir. İnceleme sonunda yazılan raporun bir örneğinin mükellefe tebliğ edilmesi bu belge yerine geçer.

    – İncelemeye başlanıldığı tarihten itibaren, tam incelemede en fazla bir yıl, sınırlı incelemede ise en fazla altı ay içinde incelemenin bitirilmesi esastır. Bu süreler içinde incelemenin bitirilememesi halinde vergi incelemesine yetkili olanların bağlı olduğu birim tarafından altı ayı geçmemek üzere ek süre verilebilir. Vergi incelemesinin süresinde bitirilememe nedenleri ve ek süre verildiği bilgisi vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların bağlı olduğu birim tarafından mükellefe bildirilir.

    – İnceleme sonunda yapılacak tarhiyatla ilgili olarak vergi ziyaına neden olunan hususları tespit etmek için düzenlenen tutanağı mükellef imzalamaktan çekinirse, alınmış olan defter ve belgeler inceleme sonucunda tarh edilen vergiler ve kesilen cezalar kesinleşinceye kadar geri verilmez. Mükellefler suç delili olmayan defter ve belgeleri, bu tutanakları imzaladıklarında her zaman geri alabilirler.

    Yukarıda, vergi incelemesinde uyulması gereken usule ilişkin en temel olanları sıralanmıştır. Bunların dışında inceleme elemanlarının vergi incelemesisırasında uymaları gereken işlem aşamaları ve bu aşamalara ilişkin uyulması gereken usul düzenlemeleri de Yönetmelikte şu başlıklarla belirlenmiştir:

    – İşe başlama ve incelemeye hazırlık,

    – İnceleme dosyası,

    – İncelemeye başlama,

    – Kimlik ibrazı,

    – Vergi mahremiyetinin korunması,

    – Raporların mevzuata uygun olması,

    – Vergi inceleme raporlarının ilgili komisyona gönderilmesi,

    Anlaşılacağı üzere vergi incelemesinin mükellefin Anayasa ile koruma altında olan kişilik hakları ve mülkiyet hakları alanlarına müdahale niteliğinde özelliklere sahip olması nedeniyle vergi incelemesi sırasında uyulması gereken ayrıntılı usul düzenlemeleri söz konusudur. Bu nedenle vergi incelemesi, beyan edilen verginin doğruluğunu tespit ve bulunan matrah farkının tarhının sağlanması amacıyla yapılan, ayrıntılı olarak yapılmış usul düzenlemelerine uyularak mükellef nezdinde ve mükellefin bilgisi altında gerçekleştirilen bir çalışmadır.

    B- KARŞIT İNCELEMEDE USUL

    Karşıt incelemeler genellikle tamamlanmış bir vergi incelemesinde elde edilen sonuçlardan hareketle gerçekleştirilen vergi incelemeleridir. Karşıt inceleme; “bir mükellef nezdinde yapılmakta olan vergi incelemesinde iktisadi faaliyetlere ilişkin elde edilen bilgi ve bulguların, işlemin tarafı olan mükellef bakımından da vergi incelemesine konu edilmesi” olarak tanımlanabilir. Karşıt incelemede amaç; gerçek mahiyeti ortaya çıkarılan iktisadi işlemin incelenen mükellef dışında işlemin tüm tarafları bakımından da dikkate alınmasının sağlanmasıdır.

    İktisadi faaliyetlere ilgili vergilendirmeyi etkileyen tespitlerin tam olarak hüküm ifade edebilmesi için işlemin tüm tarafları hakkında vergi incelemesi yapılması gerekir. Karşıt inceleme yoluyla örneğin bir mükellef bakımından hesaplanan KDV tutarı hesaplanırken işlemin tarafı olan mükellefler bakımından da yüklenilen KDV tutarı, iade ya da mahsup edilecek KDV tutarı doğru olarak belirlenmiş olacaktır. Gelir veya Kurumlar Vergisi incelemelerinde bir mükellef bakımından hasılat tutarı hesaplanırken işlemin tarafı olan mükellefler bakımından da kabul edilen ya da edilmeyen gider tutarı doğru olarak belirlenmiş olacaktır.

    Vergi incelemesi yapma konusunda idarenin sahip olduğu yetki, sınırsız bir yetkidir. İdare yetkisini neden kullandığı konusunda bir açıklama yapmaya zorunlu değildir. Bununla birlikte bir mükellef hakkından vergi incelemesine başlanması bakımından idareyi harekete geçiren farklı unsurlar vardır. Yoklama, diğer kurumlardan gelen talep, ihbar ve şikayet bunların başında gelmektedir. Karşıt inceleme için harekete geçirici unsur diğer bir vergi incelemesinde tespit edilen ve rapora dahil olan hususlardır.

    Karşıt inceleme bir vergi incelemesi olduğu için usul olarak bir farklılığı yoktur. Karşıt incelemede işe başlama, incelemeye başlama, çalışma yeri, defter ve belgelerin alınması, düzenlenecek tutanaklar, incelemenin tamamlanması ve mükellefe bilgi verilmesi gibi tüm usul düzenlemelerine uyulması gerekir.

    C- VERGİ İNCELEMESİ VE KARŞIT İNCELEMEDE DÜZENLENECEK RAPOR

    Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği’nin “Vergi Müfettişlerinin Görev ve Yetkileri” başlıklı 38. maddesinde yer alan düzenlemelere göre;

    a) Vergi Usul Kanunu ve diğer gelir kanunları kapsamında vergi incelemeleri yapmak,

    h) Başkan tarafından verilen benzeri görevleri yapmak,

    ı) Bakan tarafından Kurula verilen her türlü görevi yapmak,

    Vergi Müfettişlerinin görevleri arasındadır. Aynı Yönetmeliğin “Çalışma Sonuçları ve Raporlar” başlıklı 56. maddesinde Vergi Müfettişleri’nin yaptıkları çalışmaların sonucunda düzenleyecekleri raporlar sayılmıştır. Buna göre vergi incelemesi sonucunda “Vergi İnceleme Raporu” ve gerekli durumlarda Vergisuçu raporu düzenlenecektir. Karşıt inceleme de bir vergi incelemesi olduğu için, karşıt inceleme sonucunda “Vergi İnceleme Raporu” düzenlenir.

    III- KARŞIT TESPİT VE ÖN İNCELEME ÇALIŞMALARI

    Vergi mevzuatımızda “Karşıt Tespit ve Ön İnceleme” konusunda bir düzenleme bulunmamaktadır. Ancak, “Karşıt Tespit ve Ön İnceleme” çalışmalarını gerçekleştiren Vergi Müfettişlerinin uymaları gereken esas ve usul konusundaki düzenlemelerin içerisinde bu konularda yapılmış bazı açıklamalar bulunmaktadır. “Karşıt Tespit ve Ön İnceleme” çalışmalarının kapsamı ve uyulacak usul konusundaki belirsizliklerin açıklığa kavuşması ve vergiincelemesinden farklarının ortaya çıkması amacı çerçevesinde söz konusu düzenlemelere aşağıda kısaca değinilmiştir.

    A- KARŞIT TESPİT KONUSUNDAKİ DÜZENLEMELER

    Mükellefler hakkında yapılacak karşıt tespit çalışmalarının yapılmasında izlenecek usul konusunda ayrıca VDK Başkanlığı tarafından yayınlanan “Vergiİncelemeleri İle İlgili Bilgi Taleplerinde Uyulacak Usul ve Esaslara İlişkin Yönerge”(3) ile düzenlemeler yapılmıştır. Yönerge’de “Karşıt Tespit”“bir mükellef nezdinde yürütülmekte olan vergi incelemesi sırasında, mükellefin hesap ve işlemlerinin doğruluğunun kontrol edilmesi amacıyla başka mükellefler nezdinde yapılması öngörülen ve vergi incelemesi yapılmasını gerektirmeyen tespit ve kayıt kontrolü mahiyetindeki işlemler” olarak tanımlanmıştır. Öte yandan iş yükünün fonksiyonel dağılımı, denetim gücünün etkin kullanılması ve vergi incelemelerinde gerekli koordinasyonun sağlanması amacıyla VDK Başkanlığı tarafından yayınlanan “Vergi İnceleme ve Denetim İç Genelgesi” ile karşıt tespitin yapılmasında uyulacak ilkeler belirlenmiştir. Buna göre mükellef nezdinde yürütülmekte olan vergi incelemesi sırasında, mükellefin hesap ve işlemlerinin doğruluğunun kontrol edilmesi amacıyla başka mükellefler nezdinde yapılması öngörülen ve vergi incelemesi yapılmasını gerektirmeyen tespit veya kayıt kontrolü mahiyetindeki işlemler bizzat vergi incelemesini yapan Vergi Müfettişi tarafından yapılacaktır. Ancak, karşıt tespit yapılacak mükellefin farklı bir ilin mükellefi olması durumunda tespit, vergi incelemesi yapan Vergi Müfettişi tarafından değil, mükellefin bulunduğu ilde görev yapan bir Vergi Müfettişi tarafından, esas incelemenin bitirilme süresi de dikkate alınarak öncelikli işler kapsamında tamamlanır.

    B- KARŞIT TESPİTTE İZLENECEK USUL

    “Vergi İncelemeleri İle İlgili Bilgi Taleplerinde Uyulacak Usul ve Esaslara İlişkin Yönerge” “Kapsam” başlıklı 2. maddesinde, Vergi Müfettişlerinin vergiinceleme görevleri sırasında, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre yapacakları bilgi taleplerinde izleyecekleri usulün yürütülen vergiincelemelerine ilişkin karşıt tespitlerde de geçerli olduğunu belirlemektedir. Buna göre karşıt tespit çalışmalarında, bilgi isteme çalışmalarında izlenmesi gereken usul izlenecektir. Aynı Yönergeye göre istenecek bilgi, VUK’un 148 ve 256. maddelerine göre istenilecek açıklama, beyan, ifade, bildirim ve bunlara ilişkin her türlü karar, kayıt, veri, belge, defter ile elektronik bilgi ve kayıtları ifade etmektedir.

    VUK’un “Bilgi Verme” başlıklı 148. maddesine göre, Kamu idare ve müesseseleri, mükellefler veya mükelleflerle muamelede bulunan diğer gerçek ve tüzelkişiler, Maliye Bakanlığının veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların isteyecekleri bilgileri vermeye mecburdurlar. İstenen bilgiler için yazılı olarak uygun bir süre verilir. Bilgi istenmek üzere ilgililer vergi dairesine zorla getirilemez. “Bilgi Vermekten İmtina Edememek” başlıklı 151. maddeye göre ise kendilerinden bilgi istenilen gerçek ve tüzelkişiler, özel kanunlarda yazılı mahremiyet hükümlerini ileri sürerek, bilgi vermekten çekinemezler.

    VUK’un “Defter ve Belgelerle Diğer Kayıtların İbraz Mecburiyeti” başlıklı 256. maddesine göre Bu kanuna göre defter tutmak mecburiyetinde olan gerçek ve tüzel kişiler ile mükerrer 257. madde ile getirilen zorunluluklara tabi olanlar, muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulundukları bilgilere ilişkin mikro fiş, mikro film, manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorundadırlar.

    Yukarıda yer alan düzenlemeler ışığında, Yönergeye göre Vergi Müfettişleri’nin isteyecekleri bilginin, sadece yürüttükleri vergi incelemeleri ile ilgili olması gerektiği gibi, bilgi istenen kişi ve kurumlar da, bu bilgileri yasal olarak temin etmek ve inceleme için vermek zorunda olan kişi durumunda olmalıdırlar. VergiMüfettişleri’nin bilgi talebi ile ilgili yazılarında, hakkında bilgi istenen kişilerin vatandaşlık veya vergi kimlik numarası, unvanı, adresi, bilgi istenen kurum, istenen bilgi, bilgi talebine cevap verme süresi, iletişim bilgileri ve cevap verilememesi halinde öngörülen müeyyidelere ilişkin somut unsurları içermelidir. İstenen bilgilerin sözlü olarak verilmesi halinde, verilen bilgiler gerek duyulursa bir tutanak ile yazılı hale getirilmelidir. Kâğıt ortamında yazılıp usulüne uygun olarak tebliğ edilmiş bilgi isteme yazılarında, bir kısım bilgilerin elektronik posta ile gönderilmesini istenebilir. Elektronik posta yoluyla bilgi talebi veya temininde Başkanlıkça Vergi Müfettişine verilmiş bulunan elektronik posta adresi kullanılmalıdır.

    Bilgi isteme konusunda yukarıda belirtilen usul düzenlemeleri, karşıt tespit çalışmalarında da uyulması gereken düzenlemelerdir. Mükellefin nezdinde gerçekleştirilecek olan karşıt tespit çalışmalarıyla ilgili olarak talep edilen bilginin verilmemesi halinde, ilgili mükellef nezdinde bilgi vermemeye ilişkin gerekli cezai müeyyide uygulanır. Bilgi istemeden farklı olarak karşıt tespit çalışmalarında istenen bilgilerin elde edilememesi durumunda Yönergede VergiMüfettişinin Grup Başkanlığından mükellef nezdinde vergi incelemesi yapılmasını talep edebileceğine ilişkin düzenleme bulunmaktadır. Vergi incelemesiyoluyla erişilmek istenen bilgiye kolaylıkla ulaşılabilme olasılığı nedeniyle Vergi Müfettişine inceleme talep edebilme olanağı tanındığı düşünülmektedir.

    C- ÖN İNCELEME KONUSUNDAKİ DÜZENLEMELER

    VDK Başkanlığı tarafından yayınlanarak 16.02.2015 tarihinde yürürlüğe giren “İhbar ve İnceleme Taleplerini Değerlendirme Komisyonlarının Çalışma Usul ve Esasları Yönergesi” ile vergi yükümlülüklerine ilişkin ihbar ve şikayetler ile inceleme talepleri üzerine VDK bünyesinde gerçekleştirilecek işlemler belirlenmektedir. Buna göre VDK’ya ulaşan ihbar ve şikayetler ile inceleme talepleri esas olarak “İhbar ve İnceleme Taleplerini Değerlendirme Komisyonları” tarafından değerlendirilerek sonuçlandırılacaktır. Yönerge’nin Karar Türleri” başlıklı 10. maddesinde bu komisyonlar tarafından alınacak karar türleri arasında, “Ön inceleme, araştırma yapılması” da sayılmıştır. Yönerge’nin “Çalışma Usul ve Esasları” başlıklı 11. maddesinde ise, Komisyonların incelenecek mükellef, vergi kimlik numarası, vergi dairesi, inceleme dönemi, konusu, kapsamı ile incelenecek vergi türleri net olarak tespit edilemeyen hususlar için “Ön inceleme ve araştırma” yapılmasına karar verebileceği belirtilmiştir. Komisyonun bu kararı gereğince yapılan “Ön inceleme ve araştırma” sonucunda düzenlenen rapor veya yazı yine aynı Komisyon tarafından değerlendirilecektir.

    D- ÖN İNCELEMEDE İZLENECEK USUL

    Ön inceleme çalışmalarında izlenecek usul konusunda gerek “İhbar ve İnceleme Taleplerini Değerlendirme Komisyonlarının Çalışma Usul ve Esasları Yönergesi” gerekse “İhbar ve İnceleme Taleplerini Değerlendirme Genelgesi” ile yapılmış bir düzenleme bulunmamaktadır. Kanaatimizce Ön İnceleme” çalışması “Karşıt Tespit” çalışmasından biraz farklı olmalıdır. Karşıt tespit çalışması sırasında hakkında tespit yapılacak mükelleften yazıyla bilgi istenmesi söz konusu iken, ön inceleme çalışmaları esas olarak mükellefin bilgisi dışında yürütülür. Ön İnceleme” çalışmasında ilk olarak “İhbar ve İnceleme Taleplerini Değerlendirme Komisyonu” tarafından talep edilen ön inceleme çalışmasına dayanak oluşturan bilgi ve belgeler değerlendirilir. Ayrıca mükellef hakkında vergi dairesi kayıtlarında mevcut olan bilgiler de değerlendirmeye tabi tutulur. Bu bilgilerin incelemeye gerek olup olmaması konusunda karar vermeye yeterli görülmemesi durumunda harici bilgiler elde edilmeye çalışılır.

    Ön İnceleme” çalışmaları bir “ihbar” ya da “inceleme talebi” nedeniyle yapılmakta olduğu için mükellefin bilgisine başvurulmadan yapılmaktadır. Ön İnceleme” çalışmasında, mükellefin bilgisine başvurmaksızın elde edilen harici bilgiler değerlendirilmek suretiyle mükellef hakkında vergi incelemesiyapılmasına gerek olup olmadığı konusunda bir kanaate varılmaya çalışılmaktadır. Yapılan çalışma sonucunda bir vergi ziyaının varlığı konusunda kanaate ulaşılması durumunda vergi incelemesi yapılması yönünde görüş belirtilmektedir.

    E- KARŞIT TESPİT VE ÖN İNCELEMEDE DÜZENLENECEK RAPOR

    Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği’nin “Vergi Müfettişlerinin Görev ve Yetkileri” başlıklı 38. maddesinde yer alan düzenlemelere göre;

    a) Vergi Usul Kanunu ve diğer gelir kanunları kapsamında vergi incelemeleri yapmak,

    h) Başkan tarafından verilen benzeri görevleri yapmak,

    ı) Bakan tarafından Kurula verilen her türlü görevi yapmak,

    Vergi Müfettişlerinin görevleri arasındadır. Aynı Yönetmeliğin “Çalışma Sonuçları ve Raporlar” başlıklı 56. maddesinde Vergi Müfettişlerinin yaptıkları çalışmaların sonucunda düzenleyecekleri raporlar sayılmıştır. Buna göre vergi incelemesi sonucunda Vergi inceleme raporu ve gerekli durumlarda Vergisuçu raporu düzenlenecektir. Yönetmeliğin 59. maddesine göre bu Yönetmelikte sayılan rapor türleri kapsamına girmeyen konularda Görüş ve öneri raporu düzenlenecektir.

    Bu çerçevede, yürütülmekte olan bir vergi incelemesi sırasında, mükellefin hesap ve işlemlerinin doğruluğunun kontrol edilmesi amacıyla, başka mükellefler nezdinde yapılması öngörülen ve vergi incelemesi yapılmasını gerektirmeyen “Karşıt Tespit” çalışmaları sonucunda işin mahiyetine uygun bir Tutanak”düzenlenmesi söz konusudur. Kanaatimizce “Karşıt Tespit” çalışmalarıyla ilgili olarak da ulaşılan bilgilerin ayrıntılı olması durumunda bir Görüş ve Öneri Raporu” düzenlenmesi mümkündür. Öte yandan “Ön İnceleme” ve araştırma çalışmaları sonrasında Görüş ve Öneri Raporu” düzenlenecek ve bu rapor İhbar Değerlendirme Komisyonu tarafından değerlendirilerek inceleme yapılması konusunda son karar verilecektir.

    IV- SONUÇ

    Tümü vergi incelemesine yetkili Vergi Müfettişleri tarafından yerine getirilen Vergi İncelemesi, Karşıt İnceleme, Karşıt Tespit ve Ön İnceleme çalışmaları, aralarında usul farklılıkları olan ve bu nedenle uyulması gereken çalışma usulü ile çalışma sonucunda düzenlenecek raporlarda farklılıklar olan çalışmalardır.

    Vergi İncelemesi ve Karşıt İnceleme çalışmaları VUK’un 135 ve izleyen maddelerine ve Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik’te yer alan düzenlemelerle belirlenmiş usule uyularak gerçekleştirilir. Buna göre Vergi İncelemesi ve Karşıt İnceleme sonucunda “Vergiİnceleme Raporu” ve gerekli durumlarda Vergi suçu raporu düzenlenir.

    Vergi incelemesine yetkili Vergi Müfettişleri tarafından yerine getirilen “Karşıt Tespit ve Ön İnceleme” çalışmaları ise vergi incelemesinden farklı çalışma usulleri içerisinde yürütülür ve tamamlanır. “Karşıt Tespit” çalışmaları VUK’un bilgi istemeye ilişkin hükümleri çerçevesinde mükellefin nezdinde gerçekleştirilir ve talep edilen bilginin verilmemesi halinde ilgili mükellef nezdinde bilgi vermemeye ilişkin gerekli cezai müeyyide uygulanır. Ön İnceleme”çalışması ise, mükellefin bilgisine başvurmaksızın elde mevcut olan ve harici bilgiler elde etmeye yönelik çalışmalar şeklinde gerçekleştirilir ve mükellef hakkında vergi incelemesi yapılmasına gerek olup olmadığı konusunda bir kanaate varılmaya çalışılır. “Karşıt Tespit ve Ön İnceleme” çalışmaları sonucunda vergi inceleme raporu düzenlenmez, çalışmalar bir Tutanak” ya da “Görüş ve Öneri Raporu” düzenlenerek tamamlanır.

     

         (·)         Bu yazıda yer alan görüşler tümüyle yazarına ait olup, hiçbir biçimde yazarın görev yaptığı Kurum’un görüşü olarak değerlendirilemez.

    (1)         Ahmet EROL – Nergiz ELMAS, “Vergi İncelemesi Sürecinde Mükellef Hakları-II”, Yaklaşım, Kasım 2014, Sayı: 263

    (2)         EROL – ELMAS, agm.

    (3)         http://yalovasmmmo.org/dosyalar/duyurular/845vergi%20incelemeleri%20ile%20ilgili%20bilgi%20taleplerinde%20uyulacak%20usul%20ve%20esaslara%20ili%C5%9Fkin%20y%C3%B6nerge.pdf

    Kaynak:Vergi Başmüfettişi (E. Maliye Başmüfettişi TAYFUN ŞAHİN

    Vergi İncelemesi ve Gerekçeli Tarhiyat Hakkı

    Vergi incelemesi, ödenmesi gerekli olan verginin doğruluğunu araştırmak ve sağlamak amacına yönelik çalışmaların bütününü içeren bir tanımlamadır. 213 sayılı VUK’un 134. maddesinde, incelemeye yetkili olanlar, inceleme sırasında gerekli gördükleri takdirde, işletmeye dahil ekonomik kıymetlerin fiili envanterinin yapılmasına ve beyannamelerde gösterilmesi gereken unsurların tetkikine da teşmil edilebilir. İnceleme genel olarak vergi mükellefinin iş yerinde yapılması zorunludur. Bazı hallerde, mükellefin rıza göstermesi durumunda, vergi müfettişinin ofisinde devam ettirilebilir. İnceleme sırasında vergimüfettişi, mükellefin leh veya aleyhindeki hususları veya unsurları birlikte ele almak ve buna göre incelemeyi devam ettirmek zorundadır.

    Yeni dönemde vergi incelemesi yapılmadan önce, mükelleflerden konuyla ilgili izaha davet istenilmektedir. İzaha davet uygulaması, 213 sayılı VUK’a 370. madde olarak yeni bir yöntem olarak vergi incelemesi öncesi pratik bir düzeltici beyan mahiyeti taşıyan bir uygulama mahiyeti taşımaktadır. 01.09.2017 tarihinden itibaren uygulamaya konulan bu yöntem ile vergi inceleme süreci bir anlamda öne çekilerek mükelleflerin gönüllü beyan sistemi benzeri bir sistem ile pratik sonuca gitmeleri hedeflenmektedir. Buna göre, 6728 sayılı Yasa’nın 22. maddesi ile 213 sayılı VUK mülga 370. maddesi “izaha davet” metodu uygulamaya konulmuştur.

    İzaha davet uygulaması ile ilgili koşullara uymayan mükelleflerin, vergi incelemesini gerektiren işlemleri eskiden olduğu gibi “vergi incelemesi” yoluyla gerçekleştirilecektir. İzaha davet uygulaması henüz yeni bir uygulama ve bir müessese olması nedeniyle bu uygulama hakkında bugünlerde leh veya lehte görüşler veya eleştiriler ileri sürülebilmektedir(1).

    Vergilemede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyeti yemin dışında her türlü kanıtla ispatlandırılabilir. Vergiyi doğuran olay ile ilgisi tabii ve açık bulunmayan tanık beyanları ispatlama aracı olarak dikkate alınamaz.

    Vergi Usul Hukukumuzda, önerilecek tarhiyatla ilgili elde edilen bulguların yasalara uygun olarak elde edilmiş olması ve buna göre de tarhiyatın dayanaklarının önerilecek tarhiyatla ilintili olması esastır. Hukuka aykırı olarak elde edilen bulgular ve verilerden yola çıkılarak mükellefler hakkında cezalı tarhiyat önerilemeyeceği, anayasamızın temel bir ilkesidir.

    II- VERGİ İNCELEMESİ VE KANIT TOPLAMA

    Vergi incelemelerinde tarhiyatı öneren idarenin dayandığı delillerin genellikle hukuk, özelde vergi hukuku tarafından genel kabul görmüş kanıtlara dayandırılması zorunludur. Tarhiyatı öneren idarenin hukuksal olarak geçerliliği bulunmayan bir kanıta dayanarak işlem tesis etmesi veya önermesi hukuken mümkün olamayacağı gibi evrensel hukuk prensiplerine de uyarlı görülemez. Çoğu zaman tarhiyatı öneren idare tarhiyatla ilgili kanıtlarını daha toparlamadan tarhiyat önerebilmektedir. Oysa ki vergi yargılamasında ispat yükü çoğu zaman yer değiştirebildiği gibi ispat külfeti idareye ait olabilmektedir. Vergi hukukunda önerilen tarhiyatla ilgili ceza muhatabı mükellefin bu tarhiyatın kusurlu olduğu ispat etme zorunluluğu bulunmayabilir. İspat yükü sadece mükellefler için değil, duruma göre de vergi idaresi içinde söz konusu olmaktadır(2).

    Vergi dairesi, tarh işlemini yaparken, dayandığı sebep ya da sebepleri göstermek; gösterdiği neden ya da veya nedenlerin gerçek ve hukuka uygun olduğunu da ispatlamak zorundadır(3).

    İşini terk ettiğini müddeti içerisinde bağlı olduğu vergi dairesine bildiren vergi yükümlüsünün faaliyetine son verdiğini kanıtlaması gerekmediği halde, bu durumun aksinin iddia edilmesi halinde, iddianın sahibi olan vergi dairesince bunun ispatlanması gerekir(4).

    Peçeleme hallerinde olayın gerçek niteliğinin ispatı ile vergi dairesi yükümlüdür(5).

    Yükümlü lehine kabul edilen karinelerin aksini vergi idaresinin ispat etmesi gerekmektedir. Vergi idaresi, yükümlünün beyanname, defter ve belge düzenine uymuş bulunmasının yarattığı ilk görünüş karinesini çürütebilir(6).

    Bu bağlamda, düzenli defterlerin üzerinden vergi borcunu hesaplamış olan yükümlünün gösterdiği matrahın doğru olmadığını ispat etmek idareye düşmektedir. Beyanname, defter ve belge düzenlerine uygunluğun yükümlü lehine yarattığı ilk görünüş karinesinin aksine ispat yükünün vergi idaresine ait olması, yükümlü için bir güvence oluşturmaktadır(7).

    Buna karşılık, maddi deliller bulunmadığı için re’sen takdir edilmiş olan matrahın doğru olmadığını ispat yükü de yükümlüye düşmektedir. İspat yükünün taraf değiştirmesi, yükümlünün beyanda bulunma ve kanuni defterleri düzenli bir biçimde tutma ödevlerini ihmal etmesinin bir sonucudur(8).

    Zamanaşımının durduğunu ya da kesildiğini ispat yükü, zamanaşımının durması ve kesilmesi lehine olan vergi idaresine aittir(9).

    Uyuşmazlık halinde, incelemenin dairede yapılmasını gerektiren durumların ispat yükü vergi idaresine düşmektedir(10).

    Vergi hukukunda alt varsayımlardan hareketle vergilendirmeye gidilmesi mümkün değildir. Başka bir deyişle, vergiyi doğuran olayın gerçekleştiğinin somut delillerle ortaya konulması gerekir.

    III- HUKUKA AYKIRI OLARAK YAPILAN ARAMALI İNCELEME VE SOMUT BİR OLAY

    Yaşanılan bir olayda inceleme elemanı yetkili makamların onay ve kararı olmaksızın mükellefin iş yerinde arama yapar ve bir kısım delillere el koyarsa bu deliller tarhiyatta veri olarak kullanılabilir mi? gerçekten Kırklareli ili, Babaeski ilçesinde kaymakamlığın yazısına dayanılarak ve polis marifetiyle, çilingirci çağırılarak mükellefin uzun süredir kapalı duran iş yeri açılarak bütün defter ve belgelerine el konulmuştur(11). Sonuç olarak, mükellefin el konulan bu defterlerine istinaden KDV indirimleri red edilmiş ve sonuçta da cezalı bir çok tarhiyat önerilmiştir. Açılan vergi davası üzerine yerel mahkeme tarhiyatı aynen tasdik etmiştir. Burada irdelenmesi ve üzerinde tartışılması gerekli konu, vergi hukukunda aramalı incelemelerin mutlak surette bir mahkeme kararına ve hakim iznine tabi olması gerektiği hususudur. Yapılan yanlış ve hukuka aykırı işyeri aramaları sonucunda hukuka aykırı bir şekilde elde edilen defter ve belgeler tarhiyatta veri olarak kullanılmaya çalışılmıştır. Oysa Anayasanın temel hak ve yükümlülükleri kısmında yer alan ulusal güvenlik, kamu nizamı, suç işlemesinin önlenmesi, genel sağlık ve ahlakın korunması veya başkalarının hak ve özgürlüklerinin korunması nedenlerinden biri veya bir kaçına bağlı olarak, yöntemine uygun olarak bir yargıç kararı olmadığı sürece yine bu nedenlere bağlı olarak gecikmesinde sakınca bulunan durumlarda da yasalarda yetkili kılınmış makamların yazılı emri olmadıkça hiçbir kişinin üzeri, özel kağıtları, özel eşyaları aranamayacağı gibi ve bunlara da el konulamayacaktır(12).

    Vergi mahkemesinin tarhiyatı onayan kararı, hukuka ve usule aykırı şekilde elde edilen delile dayanılarak tarhiyat yapılamayacağı gerekçesi ile Danıştay 4. Dairesi’nin 20.10.2006 tarih ve E. 2006/451, K. 2006/2009 sayılı kararı ile bozulmuştur. Daire kararının gerekçesi özetle “İncelenen olayda, anayasaya ve Vergi Usul Kanunu’nun 142. maddesinde öngörülen usule uygun olarak sulh ceza hâkimince verilmiş bir karar olmadan, davacının kapalı durumda olan işyerine Babaeski Kaymakamı’nın yazısı üzerine girilerek tüm defter ve belgelerine el konulmuş olup, olay yerinde düzenlenen tutanak esas alınarak hazırlanan vergi inceleme raporuyla defterlerde gider kayıtlarının bulunmadığı, dolayısıyla Katma Değer Vergisi indirimlerinin kabul edilemeyeceği iddiasıyla tarhiyat yapılmıştır. Bu durumda davacının işyerinde yapılan arama ve defterlere el konulması işlemlerinin anayasada ve kanunda öngörülen usule aykırı olması nedeniyle usulüne uygun olarak başlanılmayan vergiincelemesine dayanılarak yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık görülmemiştir.”

    IV- SONUÇ VE DEĞERLENDİRME

    Genelde hukuk devleti ve kişi haklarının, özelde mükellef haklarının yaşama geçmesi açısından son derece önemli bir adımı oluşturan bu güzide kararda “yüksek mahkeme” diyor ki, “arama ve defterlere el konuluş şekli hukuka aykırı ise bir başka deyişle tarhiyatın dayanak ve delilleri hukuka aykırı şekilde elde edilmişse, bu şekilde elde edilen delile dayanarak tarhiyat yapılamaz.”

    Bu gibi durumlar kamu görevlilerinin bu görevlerini yaparken hukuka ve fertlerin anayasal haklarına saygı göstererek bir empati duygusu içerisinde yürütülmelidir. Zira, kamu görevlileri, vergi inceleme elemanları dahil bu görevlerinin yerine getirilmesi sırasında bütün haklara ve ödevlere noksansız olarak riayet etmek zorundadırlar. Denetim elemanlarının düzenlediği tutanaklar ve yazdıkları raporlar üzerinde sorumluluklarının bulunduğu ve bu sorumluluğun bir yaptırımı olmasının gerektiği gözden uzak tutulmamalıdır. Gelecek dönemdeki vergi denetimi anlayışı da mükellef odaklı ve mükellef haklarına saygılı bir vergi denetimi ve incelemesi uygulamasını gerektirmektedir.

     

    (1)         Bkz. Tahir ERDEM, “Vergi Usul Kanunu’nda Yeni Bir Kurum “İzaha Davet””, Vergi Sorunları, Sayı: 347, Ağustos 2017

    (2)         “Faturalı satışlarda, satışın piyasa fiyatının altında olduğu iddiasının …. vergi dairesince kanıtlanması gerekir.” Dn. 3. D.’nin, 24.09.1986 tarih ve E. 1986/364, K. 1986/1749 sayılı Kararı.

    (3)         “Yasaya uygun bir vergileme için, vergiyi doğuran olayın somut biçimde tespitinin ve ortaya konulmasının gerektiği hk.” Dn. 4. D.’nin, 26.03.1998 tarih ve E. 1997/114, K. 1998/1192 sayılı Kararı, (CANDAN, Vergilendirme Yöntemleri, s. 24 dp.24)

    (4)         Dn. 3. D.’nin, 15.10.1986 tarih ve E. 1986/554, K. 1986/2000 sayılı Kararı, (CANDAN, İspat VIII, s. 67)

    (5)         ÖNCEL – KUMRULU – ÇAĞAN, s. 27, 203

    (6)         KANETİ, s.55, “213 sayılı VUK’nun 3. maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği; vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan tanık ifadesinin, ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde, ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmesi yer almıştır.”

    (7)         KANETİ, s. 122-123

    (8)         BULUTOĞLU, s. 377

    (9)         ÖNCEL – KUMRULU – ÇAĞAN, s. 137

    (10)       Dn. 9. D.’nin, 27.01.1993 tarih ve E. 1992/2714, K. 1993/275 sayılı Kararı, (CANDAN, Vergilendirme Yöntemleri, s. 165 dp.161); Dn. 4. D.’nin, 10.02.1998 tarih ve E. 1997/688, K. 1998/444 sayılı Kararı, (CANDAN, Vergilendirme Yöntemleri, s.165, dp.161)

    (11)       Anayasa md. 20

    (12)       A. Bumin DOĞRUSÖZ, “Hukuka aykırı delille vergi”, 28.04.2008 tarihli Referans Gazetesi

    Kaynak:Av. NAZLI GAYE ALPASLAN

    Vergi İnceleme Süreci

    İşletmelerin faaliyette bulunduğu alanda elde etmiş olduğu dönemsel sonucun (elde edilen kâr veya zarar) belirli zaman aralıklarıyla tespiti gereği hem işletme yönetimi için hem de genel anlamda kamu açısından vazgeçilmez bir ihtiyaçtır. İşte bu kişi ve kuruluşlardan olan Devletin dönem sonucunu bilmek istemesinin sebebi ise işletme öz sermayesinde meydana gelen artıştan (kârdan) payına düşeni almak istemesidir. Bu nedenle Devlet, işletmelerin kazançlarını nasıl tespit edeceklerini, tespit edilen bu kazançlarını ne zaman ve ne şekilde beyan edeceklerini belirlemiştir.

    Türk vergi sisteminde kaynakta kesilenler dışında, vergilerde beyan esası geçerlidir. İşte bu noktada mükellef beyanlarının doğruluğunun denetlenmesi gereği ortaya çıkmaktadır. Geniş anlamıyla vergi denetimi kavramı, vergi mükelleflerinin beyanlarının doğruluğunun incelenmesini (vergi incelemesi) ve vergi idaresinin merkez ve taşra teşkilatının iç denetime tabi tutulması (teftiş) ile vergi idaresi personelinin gerektiğinde soruşturmalarının yapılmasını kapsamaktadır.

    İkmalen(1), re’sen(2) ve idarece(3) tarh edilen vergiler ihbarname ile ilgililere tebliğ olunur. Nev’i ve doğuşu ayrı olan vergiler için ayrı ihbarname kullanılır. Vergi ve ceza ihbarnamelerinin muhteviyatı Vergi Usul Kanunu’nun 35 ve 366. maddelerinde belirtilmiştir. Vergi ihbarnamelerinde takdir komisyonunun kararı üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve re’sen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer sureti ihbarnameye eklenir. Ceza ihbarnamelerinde ise; cezayı gerektiren olayın tespitine dair tutanak sureti ile inceleme raporunun birer örneği ihbarnameye bağlanır.

    Tarh edilen vergiler ve kesilen cezalara karşı mükelleflerin yasal haklarını ve izleyebileceği başvuru yolları mevcuttur. Bunlar vergi hatasının düzeltilmesini talep etme, vergi ve cezanın itirazsız ödenmesi, cezalarda indirim talep etme, uzlaşma ve dava açmadır.

    II- VERGİ İNCELEMESİ

    Vergi denetiminin amacı(nedenleri) şu başlıklar altında toplanabilir;

    1- Vergi kaçırılmasının önlenmesi

    2- Mali nedenler (Bütçeye kaynak)(4)

    3- Sosyal nedenler (Gelir dağılımında adaletin sağlanması)

    4- Vatandaşlık bilincinin geliştirilmesi (Mükelleflerin vergi ödeme bilincine ve vergi eğitimine katkıda bulunmak)

    5- Hukuki nedenler (Yürürlüğe giren bir verginin gereği gibi uygulanması devletin gücünü saygınlığını temsil eder. Başka bir neden olmasa dahi vergiKanunu’nun hiçbir kuşkuya yer bırakmayacak şekilde uygulanması için denetim gereklidir.)

    Burada irdeleyeceğimiz konu Vergi denetiminin mükellefleri etkilemesi bakımından daha öncelikli bir yere sahip olan vergi incelemesi boyutu olacaktır. Vergiincelemesinden amaç, ödenmesi gereken verginin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır (Vergi Usul Kanunu Md. 134) Bu hüküm uyarınca vergi incelemesi yapmaya yetkili kişilerin öncelikli sorumlulukları, ödenmesi gereken vergi tutarını saptamaktır. Bu bağlamda, inceleme sonucu mükellefe ilave bir vergi tarhiyatı yapılabileceği gibi, tersine mükellefe iadesi gereken vergi de saptanabilir. Vergi Usul Kanunu’nun 134. maddesine göre, incelemeye yetkili olanlar tarafından gerek görüldüğü takdirde inceleme, işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin fiili envanterinin yapılmasına ve beyannamelerde gösterilmesi gereken unsurların tetkikine de teşmil edilebilir. Fiili envanterin yapılmasının gerektirdiği ve incelemeyi yapan tarafından tasdik edilen giderler Hazinece mükellefe ödenir.

    Vergi incelemesine yetkililer Vergi Usul Kanunu’nun 135. maddesinde belirtilmiştir. Buna göre; Vergi incelemesi; Vergi Müfettişleri, Vergi Müfettiş Yardımcıları, ilin en büyük mal memuru veya vergi dairesi müdürleri tarafından yapılır.

    Gelir İdaresi Başkanlığının merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanlar her hal ve takdirde vergi inceleme yetkisini haizdir.

    Türk vergi sisteminde vergi incelemesi Vergi Usul Kanunu’nun 134-141. maddelerinde yer alan hükümlere dayanılarak yapılmaktadır. Vergi Usul Kanunu’na veya diğer kanunlara göre defter ve hesap tutmak, evrak ve vesikaları muhafaza ve ibraz etmek mecburiyetinde olan gerçek ve tüzel kişiler vergiincelemelerine tabidirler (Vergi Usul Kanunu Md. 137).

     Defter ve hesap tutmak zorunda olanlar, Vergi Usul Kanunu’nun 172. maddesinde;

    – Ticaret ve sanat erbabı,

    – Ticaret şirketleri,

    – İktisadi kamu müesseseleri,

    – Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler,

    – Serbest meslek erbabı,

    – Çiftçiler

    olarak sayılmıştır. Maddede sayılan mükelleflerin ortak özelliği, faaliyetlerinde “devamlılık” unsurunun varlığıdır. Yine, yukarıdaki maddede sayılanlardan olmakla birlikte bazı kişi ve kuruluşların defter tutma zorunluluğu bulunmadığı Vergi Usul Kanunu’nun 173. maddesinde belirtilmiştir. Bunlar;

    – Gelir vergisinden muaf olan esnaf ve gerçek usulde vergilendirilmeyen çiftçiler,

    – Gelir Vergisi Kanunu’na göre kazançları basit usulde tespit edilenler,

    – Kurumlar Vergisinden muaf olan iktisadi kamu müesseseleri ve dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerdir.

    Vergi Usul Kanunu’na göre defter tutmak mecburiyetinde olanlar, tuttukları defterleri vesikalar ile birlikte, ilgili bulundukları yılı takibeden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar (Vergi Usul Kanunu Md. 253).

    Mükellefler açısından yapılan incelemenin geçerli olabilmesi için Vergi Usul Kanunu’nun 135. maddesinde belirtilen inceleme yetkisine haiz kişilerce yapılması gerekmektedir. Nitekim Danıştay, Sayıştay denetçileri ve iş müfettişleri tarafından yapılan incelemelere dayanan tarhiyatları yerinde bulmamıştır. Danıştay Üçüncü Dairesi’nin bu konuya örnek kararı aşağıda yer almaktadır “… Dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin tarh dosyası üzerinde Sayıştay Denetçisi’nin yaptığı inceleme sonucu yazdığı yazıdaki bilgiler dikkate alınarak ikmalen tarhiyat yapıldığı anlaşılmakta olup, vergi mahkemesince öncelikle, 213 sayılı Kanun sözü edilen madde hükmüne göre vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar tarafından bir inceleme yapılmadan Sayıştay Denetçisi’nin tarh dosyası üzerinde yaptığı inceleme sonucu yazdığı yazının vergi tarhiyatına esas alınıp alınamayacağı husus araştırılıp, değerlendirilmek suretiyle bir karar verilmesi gerekirken uyuşmazlığın esasının incelenerek davanın reddi yolunda karar verilmesinde isabet görülmemiştir…. ”

    III- DENETİM ELEMANI AÇISINDAN VERGİ İNCELEMESİ SÜRECİ

    Vergi incelemesi esas olarak nezdinde inceleme yapılacak mükellefin işyerinde yapılmalıdır. Bu kuralın istisnalarını, mükellefin işyerinin inceleme yapmak için uygun olmaması, işin terk edilmiş olması ve mükellef tarafından incelemenin işyeri dışında yapılmasının istenmesi durumları oluşturmaktadır. Danıştay, incelemenin mükellefin işyerinde yapılmamış olması nedeniyle söz konusu incelemelere dayanılarak yapılan bir çok tarhiyatı yerinde bulmayarak bozmuştur. Mükellefler incelemeye başlanılmadan önce inceleme yapacak kişinin yetkili olduğunu gösterir belgeyi görmek hakkına sahiptirler(5). Aynı şekilde mükellef, incelemeye başlanılmadan önce, incelemenin konusunun ne olduğu hususunda bilgilendirilme hakkına sahiptir. Mükellefler işyerlerinde yapılan incelemenin mesai saatleri dışında yapılmamasını isteme hakkına sahiptirler.

    Vergi incelemesi yapanlar, yaptıkları inceleme sırasında Vergi Usul Kanunu’nun 140. maddesi uyarınca aşağıdaki esaslara uymaya mecburdurlar.

    1- İncelemeye tabi olana, bunun mevzuunu işe başlamadan evvel açık olarak izah ederler;

    2- Vergi incelemesine başlanıldığı hususunu bir tutanağa bağlayarak bir örneğini nezdinde vergi incelemesi yapılana verirler. Ayrıca, tutanağın bir örneğini bağlı olduğu birime, diğer örneğini de ilgili vergi dairesine gönderirler.

    3- Nezdinde inceleme yapılanın muvafakati olmadıkça resmi çalışma saatleri dışında inceleme yapamazlar veya buna devam edemezler. (Tutanak düzenlenmesi ve inceleme ile ilgili emniyet tedbirlerinin alınması bu hükmün dışındadır. Ancak bu gibi tedbirler, incelemelerin, yapıldığı yerdeki faaliyeti sekteye uğratmayacak şekilde yapılır);

    4- İnceleme bitince, bunun yapıldığını gösteren bir vesika nezdinde inceleme yapılana verilir.

    5- (Ek: 23.07.2010-6009/9 md.)Vergi kanunlarıyla ilgili (700 Sayılı KHK’nın 46. maddesiyle değişen ibare; Yürürlük: 09.07.2018) Cumhurbaşkanı kararı, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı vergi inceleme raporu düzenleyemezler. Ancak, bu düzenlemelerin vergi kanunlarına aykırı olduğu kanaatine varırlarsa bu hususu bağlı oldukları birimler aracılığıyla Gelir İdaresi Başkanlığına düzenleyecekleri bir rapor ile bildirirler.

    6- (7104 sayılı Kanun’un 19. maddesiyle değişen bent; Yürürlük: 01.01.2019 tarihinden sonraki vergilendirme dönemlerine ilişkin yapılacak incelemelerde uygulanmak üzere 01.01.2019 tarihinde)İncelemeye başlanıldığı tarihten itibaren, tam inceleme yapılması halinde en fazla bir yıl, sınırlı inceleme yapılması halinde en fazla altı ay, katma değer vergisi iade incelemelerinde ise en fazla üç ay içinde incelemeleri bitirmeleri esastır. Bu süreler içinde incelemenin bitirilememesi halinde ek süre talep edilebilir. Bu talep vergi incelemesine yetkili olanların bağlı olduğu birim tarafından değerlendirilir, tam ve sınırlı incelemelerde altı ayı, katma değer vergisi iade incelemelerinde ise iki ayı geçmemek üzere ek süre verilebilir. Bu durumda, vergi incelemesiyapmaya yetkili olanların bağlı olduğu birim tarafından incelemenin bitirilememe nedenleri yazılı olarak nezdinde inceleme yapılana bildirilir. Vergi incelemesiyapmaya yetkili olanların bağlı olduğu birimler vergi incelemesinin öngörülen süreler içinde bitirilmesi için gerekli tedbirleri alırlar.

    Vergi Müfettişleri ile Vergi Müfettiş Yardımcıları tarafından düzenlenen vergi inceleme raporları, işleme konulmak üzere ilgili vergi dairesine tevdi edilmeden önce, meslekte on yılını tamamlamış en az üç Vergi Müfettişinden oluşturulacak rapor değerlendirme komisyonları tarafından vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirilir. İncelemeyi yapanla komisyon arasında uyuşmazlık oluşması halinde uyuşmazlığa konu vergi inceleme raporları üst değerlendirme mercii olarak, Maliye Bakanlığınca belirlenen tutarları aşan tarhiyat önerisi içeren vergi inceleme raporları ise doğrudan, Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı bünyesinde bir Başkan Yardımcısının başkanlığında dört grup başkanından oluşan beş kişilik merkezi rapor değerlendirme komisyonu tarafından vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirilir. İncelemeyi yapanlar, bu komisyon tarafından yapılacak değerlendirmeye uygun olarak düzenleyecekleri vergi inceleme raporlarını işleme konulmak üzere bağlı oldukları birime tevdi ederler.

    1. madde ilevergiincelemesi yapmaya yetkili kılınan diğer memurlar tarafından düzenlenen vergi inceleme raporları, Gelir İdaresi Başkanlığı merkez ve taşra birimlerinde oluşturulacak rapor değerlendirme komisyonları tarafından değerlendirilir.

    İnceleme esnasında lüzum görülen hallerde, vergilendirme ile ilgili olaylar ve hesap durumları ayrıca tutanaklar ile tespit ve tevsik olunabilir. İlgililerin itiraz ve mülahazaları varsa bunlar da tutanağa geçirilir. Bu suretle düzenlenen tutanakların bir nüshasının mükellefe veya nezdinde inceleme yapılan kimseye bırakılması mecburidir.

    İlgililer tutanakları imzalamaktan çekindikleri takdirde tutanakta bahis konusu edilen olaylar ve hesap durumlarını ihtiva eden defter veya vesikalar, nezdinde inceleme yapılandan rızasına bakılmaksızın alınır ve inceleme neticesinde tarh edilen vergiler ve kesilen cezalar kesinleşinceye kadar geri verilmez. İlgililer her zaman bu tutanakları imzalayarak defter ve vesikaları geri alabilirler. Ancak bu defterlerin suç delili olmaması şarttır (Vergi Usul Kanunu Md. 141).

    İnceleme, neticesi alınmamış hesap dönemi de dahil olmak üzere, tarh zamanaşımı süresi sonuna kadar her zaman yapılabilir(6).

    Vergi Usul Kanunu’nun 114. maddesi uyarınca; vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar.

    Vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkur komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren işlemeye devam eder.

    Vergi incelemesi neticesinde Vergi Usul Kanunu’nun 34. maddesi uyarınca ikmalen ve re’sen tarh edilen vergiler ihbarname ile ilgililere tebliğ olunur. Nev’i ve doğuşu ayrı olan vergiler için ayrı ihbarname kullanılır. Vergi ve ceza ihbarnamelerinin muhteviyatı Vergi Usul Kanunu’nun 35 ve 366. maddelerinde belirtilmiştir. Ayrıca inceleme raporunun bir örneği ihbarnameye eklenir.

    IV- MÜKELLEF AÇISINDAN VERGİ İNCELEME SÜRECİ

    Vergi kanunlarının uygulanması ve ispat başlıklı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) fıkrası şu şekildedir. “B) İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.

    Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz.

    İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.”

    Söz konusu madde hükmü 2365 sayılı Kanun ile getirilmiş ve bunun sonucunda ilgili açıklamalar 143 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile yapılmıştır. Buna göre;

    Vergi Kanunlarımız gelir kaynaklarını yeterli şekilde kavramakla beraber, vergi usul hukukumuzda ispatlama, şekli delil sistemine dayandırıldığı için vergiyi doğuran olayın tespitinde büyük güçlüklerle karşılaşıldığı ve bu güçlüklerin önemli ölçüde vergi kaybına neden olduğu gözönüne alınarak, aynı maddenin (B) bendi ile vergi usul hukukumuza, vergiye tabi olayların tespitinde kullanılan ispatlama araçlarının esasları, diğer bir deyimle delil sistemine ilişkin genel kaideler getirilmiştir. Öngörülen delil sistemi ile vergi kanunlarının vergi güvenliğini ve vergi adaletini gerçekleştirecek şekilde uygulanmasını temin etmek üzere, vergiye tabi olayların tespitinde bu olaylara ilişkin her türlü delilin serbestçe kullanılmasına ve ekonomik açıdan değerlendirilmesine imkan sağlanmıştır.

    Bu amaca uygun olarak söz konusu bendin ilk fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin esas alınacağı ilkesi açıklanmaktadır.

    Bu hüküm, uygulama yönünden herhangi bir yenilik getirmemekle beraber, vergi uygulamalarında her şeyden önce olayın gösterildiği şekilde değil gerçek yönüyle ele alınması ve buna göre işlem yapılması gereğini belirtmektedir.

    İkinci fıkrada ise, vergiyi doğuran olay ve muamelelerin gerçek mahiyetinin her türlü delille ispatlanabileceği hükmüne yer verilmek suretiyle şimdiye kadar olduğu gibi ispatlamanın sadece defter ve belge gibi maddi ve biçimsel delillerle değil, her türlü delil ile yapılabileceği kabul edilmiştir. Ancak, defter, kayıt ve belge gibi maddi deliller yardımıyla tespit olunan matrah farklarına ait verginin ikmalen, bunlar dışında kalan delillerle gerçekliği ispatlanan farklara ait verginin ise re’sen tarh yolu ile tamamlanması gerekmektedir.

    İkinci fıkrada yer alan diğer hükme göre de, şahit ifadesinin ispatlama aracı olarak kullanılabilmesi için vergiyi doğuran olayla ilgisinin tabii ve açık olması gerekmektedir.

    Fıkra hükmüne göre, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumu iddia eden tarafın bu iddiasını ispat etmesi icap etmektedir.

    Örneğin, maddenin ikinci fıkrasında belirtilen delillere müsteniden, ekonomik, ticari ve teknik icaplara uygun olarak yapılan bir tarhiyata karşı, mükellefin itiraz etmesi halinde ispat külfeti mükellefe ait olacaktır.

    Madde metninde de görüleceği üzere vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık olan üçüncü kişilerin vermiş oldukları ifade ve bilgiler ispatlama vasıtası olarak kullanılabilmektedir. Vergi incelemelerinde, mükellefin kendisinin dışında vergiyi doğuran olayla ilgili olduğu düşünülen gerçek veya tüzel kişilerden de bilgi istenmesi sıklıkla kullanılan bir yöntemdir.

    Vergi Usul Kanunu’nun “Bilgi Verme” başlıklı 148. maddesi şu şekildedir. “Kamu idare ve müesseseleri, mükellefler veya mükelleflerle muamelede bulunan diğer gerçek ve tüzelkişiler, Maliye Bakanlığının veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların isteyecekleri bilgileri vermeye mecburdurlar.

    Bilgiler yazı veya sözle istenilir. Sözle istenen bilgileri vermeyenlere keyfiyet yazı ile tekit ve cevap vermeleri için kendilerine münasip bir mühlet tayin olunur. Bilgi istenmek üzere ilgililer vergi dairesine zorla getirilemez.

    Memleket dışı imtiyazlarından faydalanan yabancı Devlet memurları bilgi verme mecburiyetine tabi olamazlar.”

    Burada dikkati çeken bir husus münasip bir mühlet verilmesinin gerekliliğidir. Bu durumda Vergi Usul Kanunu’nun 14. maddesini(7) dikkate almak gerekmektedir.

    Kendilerinden bilgi istenilen gerçek ve tüzelkişiler, özel kanunlarda yazılı mahremiyet hükümlerini ileri sürerek, bilgi vermekten imtina edemezler. Ancak bu durumun istisnaları Vergi Usul Kanunu’nun 151. maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre;

    Kendilerinden bilgi istenilen gerçek ve tüzelkişiler, özel kanunlarda yazılı mahremiyet hükümlerini ileri sürerek, bilgi vermekten imtina edemezler. Ancak:

    1- Posta, Telgraf ve Telefon İdaresinin muhabereler hakkında tutmaya mecbur olduğu mahremiyet saklıdır;

    2- Hekimlerden, diş hekimlerinden, dişçilerden, ebelerden ve sağlık memurlarından hastaların hastalıklarının nev’ine müteallik bilgiler istenemez.

    3- Avukatlardan ve dava vekillerinden kendilerine tevdi olunan işler veya görevleri dolayısıyla muttali oldukları ahval ve hususların bildirilmesi istenemez; şu kadar ki, bu yasak müvekkil adlarıyla vekalet ücretlerine ve giderlerine (6487 sayılı Kanun’un 8. maddesiyle eklenen ibare Yürürlük; 11.06.2013) ayrıca avukatlık veya dava vekilliği sıfatı dışındaki sıfatları dolayısıyla muttali oldukları ahval ve hususlara şamil değildir.

    1. Ceza Muhakemeleri Usulü Kanunu’nun 88. maddesi gereğince gösterilmesi veya teslimi caiz olmayan evrakın muhteviyatı hakkında bilgi istenemez. şu kadar ki, doğrudan doğruyavergiile ilgili olmak üzere, bu gibi evraka müsteniden doğan borçların miktarlarına ve alacaklıların adlarına ait bilgiler istenebilir.

    İnceleme esnasında da mükelleflerin yükümlülükleri de olmaktadır. Bunlar; incelemeye yetkili memura müessesenin durumuna göre, çalışma yeri göstermek ve resmi çalışma saatlerinde memurun müessesede çalışmasını sağlamak, inceleme ile ilgili her türlü izahatı vermek (Bu mecburiyet hem iş sahibine, hem de işletmede çalışan memurlara şamildir), incelemeye yetkili memurun, lüzumunda iş yerinin her tarafını gezip görmesini sağlamak, işletmede Vergi Usul Kanunu’nun 134. madde gereğince envanter yapılması halinde araç, gereç ve personeliyle bu işlemlerin intacına gerekli yardım ve kolaylığı göstermek (Vergi Usul Kanunu Md. 257).

    Söz konusu yardımda bulunmayanlar ile yukarıda anlatılan bilgi verme yükümlülüğüne uymayanlar hakkında Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355.  maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilir.

    V- SONUÇ

    Ülkemizde vergilendirme sisteminde beyan esası geçerli olduğundan, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak ve tespit etmek maliye idaresinin görev ve yetkileri arasındadır. Bu görev ve yetki vergi denetim elemanları vasıtasıyla yürütülmektedir.  Türk vergi sisteminde vergi incelemesi Vergi Usul Kanunu’nun 134-141. maddelerinde yer alan hükümlere dayanılarak yapılmaktadır. Vergi Usul Kanunu’nun 134. maddesi vergi incelemesinin maksadını kısa ve öz olarak çok da güzel bir şekilde tanımlamıştır. Buna göre “Vergi incelemesinden maksat, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır.” Vergi Usul Kanunu’na veya diğer kanunlara göre defter ve hesap tutmak, evrak ve vesikaları muhafaza ve ibraz etmek mecburiyetinde olan gerçek ve tüzel kişiler vergi incelemelerine tabidirler

    Yapılan inceleme neticesinde tenkidi gerektirir bir hususun tespit edilmesi halinde ise tespit edilen hususlar doğrultusunda vergi inceleme raporu veya vergi suçu raporu düzenlenir. Bu raporlar rapor değerlendirme komisyonlarından geçtikten sonra, tarhiyat önerilen raporlar vergi ve ceza ihbarnamesi düzenlenmek üzere tarha yetkili daireye, vergi suçu raporları ise ilgili Cumhuriyet Savcılığına gönderilir.

    Vergi incelemesi neticesinde tarh edilen vergiler ve cezalar ihbarname ile ilgililere tebliğ olunur. Tarh edilen vergiler ve kesilen cezalara karşı mükelleflerin yasal hakları ve izleyebileceği başvuru yolları mevcuttur. Bunlar vergi hatasının düzeltilmesini talep etme,  cezalarda indirim talep etme, uzlaşma ve dava açmadır. Mükelleflerin vergi ve cezanın itirazsız ödeme seçeneği de bulunmaktadır.

    (1)        İkmalen vergi tarhı, her ne şekilde olursa olsun bir vergi tarh edildikten sonra bu vergiye müteallik olarak meydana çıkan ve defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak miktarı tespit olunan bir matrah veya matrah farkı üzerinden alınacak verginin tarh edilmesidir.(Vergi Usul Kanunu Md. 29)

    (2)         Resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergiincelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkı re’sen takdir olunmuş sayılır. (Vergi Usul Kanunu Md. 30)

    (3)         Verginin idarece tarhı; 29 ve 30. maddeler dışında kalan hallerde, mükelleflerin verginin tarhı için vergi kanunları ile muayyen zamanlarda müracaat etmemeleri veya aynı kanunlarla kendilerine tahmil edilen mecburiyetleri yerine getirmemeleri sebebiyle zamanında tarh edilemeyen verginin kanunen belli matrahlar üzerinden idarece tarh edilmesidir.(Vergi Usul Kanunu Mükerrer Md. 30)

    (4)     Vergi incelemesi sonucunda, tespit edilen vergi kayıp ve kaçağı dolayısıyla tahsil edilecek vergi ve cezalar bütçe kalemleri açısından gelir niteliğindedir.

    (5)         Vergi Usul Kanunu Md. 136 “Vergi incelemesi yapanlar yanlarında memuriyet sıfatlarını ve inceleme yetkisini gösteren fotoğraflı resmi bir vesika bulundururlar ve gittikleri yerde işe başlamadan evvel bu vesikayi ilgililere gösterirler.”

    (6)         Vergi Usul Kanunu Md. 138 “Vergi incelemesinin ne zaman yapılacağının evvelden haber verilmesi mecburi değildir. İnceleme, neticesi alınmamış hesap dönemi de dahil olmak üzere, tarh zamanaşımı süresi sonuna kadar her zaman yapılabilir. Evvelce inceleme yapılmış veya matrahın re’sen takdir edilmiş olması yeniden inceleme yapılmasına ve gerekirse tarhıyatın ikmaline mani değildir.”

    (7)         Kanuni ve idari süreler:

    MADDE 14 – Vergi muamelelerinde süreler vergi kanunları ile belli edilir.

    Kanunda açıkça yazılı olmayan hallerde 15 günden aşağı olmamak şartıyla bu süreyi, tebliği yapacak olan idare belirler ve ilgiliye tebliğ eder.

     

    Kaynak: Vergi Başmüfettişi ALTAR ÖMER ARPACI

    Vergi İncelemesinde Defter Teslimi

    Vergi Denetim Kurulunun faaliyete geçmesiyle beraber, Vergi inceleme işlemlerinde bazı düzenlemeler yapılmıştır. Bu düzenlemelerin sonucunda, vergi incelemelerinin olması gereken ideal şekle gelmesi amaçlanmaktadır. Bunun sonucunda, 31.10.2011 tarihinde Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslarla İlgili Yönetmelik, Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği, Rapor Değ. Kom. Ol. İle Çalışma Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik, VDK Performans Değ. Sis. Yönetmeliği, Görev Yerleri İtibariyle Vergi Müfettişleri Yer Değiştirme Yönetmeliği, Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği, Mükelleflerin İzahat Taleplerinin Cevaplandırılması Hakkında Yönetmelik yayınlanarak yürürlüğe girmiştir.(1)

     

    Bu çalışmamızda yeni yönetmelik hükümlerine uygun olarak düzenlenmiş olan ‘defter ve belge teslim tutanağı ‘ hakkında açıklamalara yer verilecektir. Buna göre;
    1- Defter ve belge teslim tutanağı bir sayfadan ibaret olup, ön sayfa da mükellef ile ilgili, unvan, adres, vergi no, vergi dairesi, faaliyet konusu, telefon ve diğer iletişim araçları bilgileri bulunmaktadır.

     

    2- Teslim edilen yasal defterler hakkında bilgiler.

     

    3- Teslime edilen yevmiye, kebir, envanter defterlerinin yıllar itibari ile tasdik makamı ve tasdik tarihi ve nosu bilgilerine yer verilmiştir.

     

    4- Teslim edilen belgelerin türleri, başlangıç ve bitiş seri noları ve adetleri,

     

    5- Teslim edilen alış-satış belgelerinin yıllar itibari ile detaylı dökümleri.

     

    6- Son olarak, belgeleri ilgili müfettişe teslim eden kişinin imzası ve bu belgeleri kabul eden vergi müfettişine ait tesellüm bilgileri.
    Vergi incelemelerin de uyulacak usul ve esaslar hakkında yönetmelik hükümlerine uygun olarak düzenlenen 2 nüsha tutanak karşılıklı imzalanıp, mühürlenerek tarihlendirilmektedir. Defter ve belge teslim tutanağı esasen 213 sayılı VUK kanununa göre önemli bir belge olup, bu tutanağın ekinde ayrıca yine 4 nüsha İncelemeye Başlama Tutanağıdüzenlenmektedir. Bu tutanakta özetle mükellefe ait yukarıda yer verilen bilgiler, incelemenin konusu, gerekçeleri, dönemi, incelemeye başlama tarihi, incelenen vergilendirme dönemi, tarafların karşılıklı imzaları.

     

    Vergi incelemesi bilindiği gibi 213 sayılı VUK 134,135 maddelerinde yer verilen madde hükümlerine göre yürütülmektedir. Aynı yasanın 140. Maddesinde inceleme sırasında uyulacak esas ve usuller belirlenmiştir. Bu açıdan incelemeye başlama tutanağı önemli bir belge olarak karşımıza çıkmaktadır.(2) Eski uygulamalarda incelmeye başlama tarihi konusunda eski yönetmelikte çeşitli belirsizlikler bulunmasına karşın yeni yönetmelikler bu belirsizlikler tamamı ile ortadan kaldırılmıştır.


    Kaynak:Av. Nazlı Gaye Alpaslan

    Vergi İncelemesinde İhbar ve Şikayet

    Vergi İncelemesinde: İhbar ve Şikayet

    Vergi İncelemesinde: İhbar ve Şikayet, Türk Vergi Sistemi genel özelliği itibari ile beyana dayalı bir vergilendirme şeklini öngörmektedir. Buna göre, vergilendirmede mükellefin beyanı esas alınmakta, ancak buna karşılık, Vergi Dairesi tarafından mükellef beyanlarının doğrulu vergi incelemeleri sonucunda denetlenmektedir. ( VUK mad. 134,140 ) [1]

     

    Vergi incelemeleri 213 sayılı VUK’ un 134. Mad. tarif edildiği üzere incelemenin amacı ödenmesi gerekli vergilerin doğruluğunu araştırmak, irdelemek, tespit etmek ve sağlamaktır. ( Bkz: Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik, RG, 31.10.2011 )

     

    213 sayılı VUK’a göre ihbara veya şikayete dayalı vergi incelemelerinde ilgili inceleme yönetmeliği hükümleri uyarınca şikayet sahibinin yazdığı ihbar dilekçesinin doğruluğu veya dilekçede yer alan maddi olayların hukuki değerleri araştırılmaktadır.( Bkz: SOYDAN Başar, Vergi İncelemesi, S:476 ) Vergi Denetim Kurulu şikayet veya ihbarlarla ilgili 31.10.2011 tarihli resmi gazetede yayınlanan yönetmelik hükümlerine göre; şikayet dilekçesini çok yönlü araştırmak zorundadır. Buna göre;

     

    1. İhbar dilekçesinde ileri sürülen hususların şikayet edilen mükellefle ilgili olup olmadığı,
    2. İhbarcının dilekçede verdiği maddi olaylar,
    3. İhbarcının adı, soyadı, TC no, ihbar edilen olayların gerçekçiliği,
    4. İhbara maruz kalan mükellefin durumu ve dilekçede ileri sürülen iddiaların tutarlılığı,
    5. İhbar dilekçesinde şikayet sahibi tarafından eklenen ve şikayete konu, belge ve bilgiler,
    6. …………………….

     

    İçeriğin geri kalanını görmek için GİRİŞ yapmanız veya ÜYE olmanız gerekmektedir.

     

    Eksik Vergi İncelemesi ve Sonuçları

    Eksik Vergi İncelemesi ve Sonuçları

    Eksik Vergi İncelemesi ve Sonuçları , Yeterli bir vergi incelemeye dayanmayan ve başka firmalar hakkında düzenlenmiş başka raporları esas alan bir Vergi İnceleme Raporuna (VİR)  dayalı yapılan cezalı tarhiyat  hukuka uygun düşmemektedir.

     

    Uygulamada “naylon fatura” veya diğer bir deyimle “sahte fatura” diye isimlendirmiş olduğumuz  sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler  tarhiyatlarda dayanak açısından problem yaratmaktadır. Özellikle kendisine düzenlenen bir rapor dolayısıyla bir başka denetmen raporu ile veya başka bir inceleme elemanı raporu  dayanak gösterilerek vergi ve cezalı tarhiyatlar yapılagelmektedir. Özellikle VUK’nun 359. maddesine göre, sahte belge, reel bir işlem veya  durum olmadığı halde sanki bunlar varmışcasına tanzim edilen belgeler  muhteviyatı itibariyle aldatıcı belge ise reel bir işlem veya duruma dayanmakla birlikte  bu işlemi veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı bir şekilde gösteren belge olmaktadır.  Örneğin,  bir ton kömür  alarak ödediğiniz  örneğin 500 TL yerine kömürcüden …TL’lik belge alıp, bu gideri de defterinize kayıtlandırdığınız takdirde yanıltıcı belge kullanma eylemi gerçekleşmiş olacaktır.  Yanıltıcı belge kullanımından dolayı mükelleflere tarh ve tebliğ edilen özel usulsüzlük cezaları dışında, hürriyeti bağlayıcı ceza  belgeler açısından farklılık arz edebilmektedir.  Bu nedenle,  bu neviden belgelerin düzenleyen veya kullananlar  açısından tanzim edilen icra raporlarında veya  Cumhuriyet Savcılığı iddianamelerinde  belli ayrıntılara dikkat edilmesi gerekmektedir.  Bu noktada özellikle  fiilin  hangi cins  belge içeriğinde görüldüğünün veya değerlendirildiğinin  kanıtları ile ortaya konulması zorunludur.  Uygulamada  bu nev’i belge kullanıcıları hakkında tanzim edilen “vergi inceleme raporlarında” veya teknik rapor diye  isimlendirilen raporlarda yeterli özen gösterilmediğini söylemek  oldukça güçtür.

     

    Örneğin, bir kurumlar vergisi mükellefinin bahsedilen türde belgeler tanzim ettiğinin tespit edildiği hallerde, onun hakkındaki raporlara yollama yapılarak bu mükelleften belge alan tüm mükellefler için  genellikle sadece söz konusu belgenin deftere işlendiğini tespit eden bir tutanağa istinaden, taraflar arasındaki ilişki dikkatlice inceleme konusu yapılmadan şablon raporlar üretilmekte ve çoğaltılmaktadır.  Adı geçen mükelleften belge alanlara yalnızca diğer rapora atıf yapılarak yazılan bu raporlar tebliğ edilmekte, ancak belgeyi düzenleyen kişi hakkında düzenlenen ve belgelerinin neden sahte veya yanıltıcı belge olarak baz alındığını açıklayan yollama yapılan rapor tebliğ edilmemektedir.  Bu nokta, vergi idaresinin bireylere karşı bütün işlemlerini “gerekçelendirme mecburiyetini” ihmal ve ihlal etmektedir.  Diğer raporlara yollama yapılarak tanzim edilen raporların, atıf yapılan rapor iliştirilmeden tebliğ yoluna gidilmesi VUK’nun  vergi ve ceza ihbarnamelerinin  tebliğinde bu ihbarnamenin dayanağını oluşturan inceleme  raporu veya yoklama fişi veya takdir kararlarının da tebliğ edilmesini zorunlu kılmaktadır. İhbarname ekinde bu tür dayanakların iliştirilmeyişi tarhiyatı kusurlandırdığı gibi tarhiyatı düşürücü bir neden olarak da yüksek mahkeme tarafından kabul edilmektedir(1).

     

    Böylece, yollama sonucu  yapılan raporlar iliştirilmeden yapılan tebliğ işlemleri, işlem temelinin saklanması gibi, ceza bakımından ise suçu oluşturan bütün unsurların tespitlenerek  ve kanıtlandırılamaması sonucunu beraberinde getirmektedir.  Bilindiği gibi, temel ceza hukukunda cezayı gerektirir fiil, bütün unsurlarıyla beraber tespit edilerek fiilin tamamlanması sonucu ancak ceza söz konusu olabilmektedir.  Başka bir deyimle, cezayı gerektirir fiiller  maddi ve manevi unsurları ile birlikte tespit edilmeden ceza kesilemeyecektir(2).

     

    Durum böyle olunca mükelleflerin yargı aşamasında savunma hakları  daraltılmakta ve vergi ceza yargısında doğal olarak hakim, atıf yapılan raporlara ulaşmakta zorlanmaktadır.  Bu zorlanma sonucunda  süreç ve yargılamalar uzun uzadıya yıllarca devam etmektedir.  Yollama yapılan raporla, belgelerin niçin ve neden  sahte veya içerik itibariyle aldatıcı kabul edildiğinin işlemlere taraf olan kişi  ve kişiler ile hakimler tarafından bilinmesi, işlemlerin hukuka uygunluğunun temini ve dolayısıyla da  çağdaş hukuk devleti ilkesinin pratiğe yansıtılması açısından önem taşımaktadır.  Bu noktada, yollama yapılan raporun tebliğinin yapılamayışı (veya tebliğ edilmeyişi)  vergi mahremiyeti gibi veya başka gerekçelerle  yeterince cevaplandırılamayışı  hukuki görülmemektedir.  Yine bu konuda üzerinde durulması gereken bir başka husus; sahte veya yanıltıcı belge tanzim ettiği ileri sürülen kişi ile bu belgeyi kullanan kişi arasındaki  münasebet  birçok açıdan incelenmeden yalnızca  yollama yapılarak mesele savuşturulmaktadır. Oysaki, atıf yoluyla yazılan raporun eklenmesi zorunludur.  Komisyon  mukabilinde fatura düzenlediği iddia edilen bir kişinin bile kestiği bütün faturaların bu  içerikte olup olmadığını, yanılgınlığı ileri sürülen faturaya bağlı  mal hareketlerini kanıtlayan sevk, taşıma irsaliyelerinin olup olmadığının, para hareketini kanıtlayan  dekont veya çeklerin  vb. belgelerin olup olmadığının ve  diğer taraftan olayla ilgili alıcı beyanlarının ve  envanter defterlerinin mal veya hizmetin sonucu ile ilgili ayrıca irdelenmesi zorunludur.

     

    Yollama yapılan rapordaki  düzenlenen  belgelerin yanıltıcı veya sahte olarak nitelendirme sebebi, aslında birçok  halde sadece belge düzenleyen hakkında işlem yapılmasını gerektirmekte, taraftalar arası ticari ilişki ayrıca incelenmeden belgeyi kullanan hakkında,  işlem yapılmasını mümkün kılmamaktadır.  Örneğin belgeyi  düzenleyenin  adresinde  bulunamaması, defter ve belgelerini ibraz etmemesi, KDV beyannamelerini vermemiş olması veya sadece vergi incelemesi yapma  yetkisi  bulunmayan kolluk kuvvetleri tarafından alınan ifadeye dayanılması sebebiyle düzenlenen raporlar bu niteliktedir ve bu raporlara atfen inceleme raporu düzenlenmesi olanaklı değildir. Danıştay’ın artık yerleşik hal aldığı ifade  olunabilecek içtihatları da bunu zaten göstermektedir.

     

    Yargı organları, atıf yapılan raporları getirtmekte, bu raporları da inceleyerek adli gerçeğe ulaşmaya çalışmaktadırlar. Ancak genellikle mahkemelerce getirtilen bu raporların birer örneği, davacı tarafa tebliğ edilerek, diyecekleri, yani savunması alınmamaktadır. Zira, idari yargılama usulünde yargıcı buna zorlayacak bir düzenleme yoktur. Bu ise “adil yargılanma” ilkesi ve davada tarafların “silahlarının eşitliği” ilkelerini ihlal emektedir(3).

     

    Sonuç olarak, gerek vergi yargılamasında ve gerekse vergi ceza yargılamalarında iddialarla ilgili raporların gerçeği yansıtması ve kanıtlayıcı belgeler ve ekler taşıması zorunludur.  Bu bağlamda   idare ile vergi yükümlülerinin haklarını telif edici ve eşit silahlar ilkesine uygun olarak tarafların  yargılama  süreçleri devam ettirilmelidir(4).

    ———————–

    (1) KIZILOT Şükrü, “vergi ihtilafları ve çözüm yolları”, güncellenmiş 14. Baskı, yaklaşım yayınları, 2008, s.776-778

    (2)  Dnş. 4. D. 13.4.1999 gün ve E:1998/1270-K:1999/1323 sayılı karar. Bkz. Yaklaşım Dergisi, Ekim 1999, s.194

    (3 DOĞRUSÖZ Bumin, “Atıf Yolu ile Hazırlanan Raporlar”, 19.6.2008 günlü Referans Gazetesi.

    (4) ALPASLAN Mustafa – SAKAL Mustafa, “Vergi Ceza Davalarında Vergi Tekniği Raporu Dayanak Olarak Kabul Edilebilir Mi?” Terazi Hukuk Dergisi, Yıl:3, Sayı:20, Nisan, 2008, s. 379-380. Ayrıntılı bilgi için Bkz. ALPASLAN Mustafa- SAKAL Mustafa, “Vergi Hukuku Uygulaması – I”, Makale/İnceleme ve Yorumlar, İzmir, Ocak, 2008

    Kaynak:Av. Nazlı Gaye Alpaslan Güven -HURSES

    Bir Vergi Müfettişi Vergisel Bir Konuda Bilgi Talep Ettiğinde Bilgi Vermekten İmtina Edebilir Miyim

    Bir Vergi Müfettişi Vergisel Bir Konuda Bilgi Talep Ettiğinde Bilgi Vermekten İmtina Edebilir Miyim?

    Bir Vergi Müfettişi Vergisel Bir Konuda Bilgi Talep Ettiğinde Bilgi Vermekten İmtina Edebilir Miyim? ,

    Kendilerinden bilgi istenilen kişiler, özel kanunlarda yazılı mahremiyet hükümleri olsa bile, bilgi vermekten imtina edemezler. Ancak:

    1.Posta, Telgraf ve Telefon İdaresinin muhabereler hakkında tutmaya mecbur olduğu mahremiyet saklıdır,

    2. Hekimlerden, diş hekimlerinden, dişçilerden, ebelerden ve sağlık memurlarından hastaların hastalıklarının cinsiyle ilgili bilgiler istenemez,

    3.Avukatlardan ve dava vekillerinden kendilerine tevdi olunan işler veya görevleri dolayısıyla öğrendikleri hususların bildirilmesi istenemez, ancak, bu yasak müvekkil adlarıyla vekâlet ücretlerine ve giderlerine, ayrıca avukatlık veya dava vekilliği sıfatı dışındaki sıfatları dolayısıyla öğrendikleri hususları kapsamaz.

    4. Resmi dairelerde saklı evrak ve sair vesikaların içeriğinin ifşasının memleketin selametine zarar vereceği o dairenin en büyük amiri tarafından beyan edilirse, evrakın muhteviyatı hakkında bilgi istenemez. Şu kadar ki, doğrudan doğruya vergi ile ilgili olmak üzere, bu gibi evraka dayanarak doğan borçların miktarlarına ve alacaklıların adlarına ait bilgiler istenebilir.

     

     

    Vergi İncelemesi Ne Zaman Yapılır Hangi Dönemler İncelenir

    Vergi İncelemesi Ne Zaman Yapılır? Hangi Dönemler İncelenir?

    Vergi İncelemesi Ne Zaman Yapılır? Hangi Dönemler İncelenir? , Vergi incelemesinin ne zaman yapılacağının evvelden haber verilmesi mecburi değildir. İnceleme, neticesi alınmamış hesap dönemi de dahil olmak üzere, tarh zamanaşımı süresi sonuna kadar her zaman yapılabilir. Daha önce inceleme yapılmış olması yeniden inceleme yapılmasına mani değildir.