İhtirazi Kayıtla Beyan
İhtirazi Kayıtla Beyan , Türk vergi sisteminde genel vergileme şekli beyana dayalı vergilemedir. Bu vergileme şeklinde vergi mükellefleri veya vergi sorumluları vergi kanunlarında belirtilen matrah ve oranlara göre vergilerini hesaplayıp bir beyanname ile vergi dairesine bildirmektedirler. Vergi dairesi de beyanname ile bildirilen vergilerin doğruluğunu denetlemektedir.
Vergi kanunlarının karmaşıklığı, vergi idaresi ile yargının farklı yorumları, vergi idaresinin kanunlara uygun olmayan tebliğleri ve özelgeleri (mükteza) karşısında mükellef veya sorumlunun beyanname düzenlemesi ve doğru beyanname vermesi kolay olmayabilmektedir.
Bu gibi durumlarda, mükellef riskten kurtulmak için idare lehine düşünüp beyanname vermesi durumunda belki de fazla bir vergi ödemek durumunda kalacaktır. Kendine göre doğru bildiği şekilde beyanname vermesi durumunda ise vergi cezası ile karşı karşıya kalabilecektir.
Bu ikilem nedeniyle bizce yapılması gereken en doğru şey, aşağıda usul ve esaslarını inceleyeceğimiz ihtirazi kayıtla beyan yani verdiği beyannameye itiraz etmektir.
İhtirazi Kayıtla Beyan
Vergi Usul Kanununun 378 inci maddesinin ikinci fıkrasına göre mükellefler beyan ettikleri matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar. Vergi Usul Kanunu hükmü bu olmasına rağmen, Danıştay muhtelif kararlarıyla öteden beri mükelleflerin beyanlarına karşı dava açabilecekleri esasını getirmiştir.
Bu esasa, “ ihtirazi kayıtla beyan “[ii] usulü denilmektedir. Danıştay, bu usulü kabul etmekle mükelleflerin dava açma hakkı kısıtlamasını önlemiş olmaktadır.
Vergi Usul Kanununda, Danıştay’ın bu içtihadına rağmen mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara itiraz edemeyecekleri hükmü devam etmektedir. Ancak, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 27 nci maddesinin 3 üncü bendinde yer alan “ ………ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerinden dolayı açılan davalar, tahsilat işlemlerini durdurmaz. Bunlar hakkında yürütmenin durdurulması istenebilir. “ hükmüyle ihtirazi kayıtla beyanname verilmesi ve buna karşı dava açılması esası yasal zemine oturtulmuştur.
Maliye Bakanlığı, vergi dairesinin işlemlerini yönlendirdiği “ Vergi Daireleri İşlem Yönergesi “ nin Vergilendirme Bölümü ile ilgili 58 inci maddesinde “ İhtirazi Kayıtla Verilen Beyannameler Üzerine Yapılacak İşlemler “ başlığı altında mükelleflere kanuni gerekçe gösterilerek beyan edilen matrah veya matrah kısmı üzerinden tarh edilen vergiye dava hakkının saklı tutulması yolunda beyannameye yazılı nota ihtirazi kayıt adı verildiğini belirterek bu beyannamelere yapılan itirazı, Vergi Usul Kanununda olmamasına rağmen kabul ettiği ve uygulamayı bu yönde yönlendirdiği anlaşılmaktadır.
İHTİRAZİ KAYITLA BEYANIN USUL VE ESASLARI
İhtirazi Kayıtla Verilebilecek Beyannameler
Vergi kanunlarında yer alan ve matrahın beyan edenlerce belirlendiği tüm beyannameler ihtirazi kayıtla verilebilir. Bu beyannamelere örnek, Gelir Vergisi Kanununa göre verilen Yıllık, Muhtasar ve Münferit Beyanname, Kurumlar Vergisi Kanununa göre verilen Kurumlar Vergisi Beyannamesi, Özel Beyanname, Kurumlar Vergisi Tevkifat Beyannamesi, Tasfiye, Birleşme ve Devir Beyannamesi, Katma Değer Vergisi Kanununa göre verilen beyannameler, Belediye Vergileri, Veraset ve İntikal Vergisi Beyannamesi,ÖTV Beyannameleri, BSMV Beyannamesi,Damga Vergisi Beyannamesi vb. dir.
Matrah olmayan ve vergi bulunmayan hallerde de ihtirazi kayıtla beyan verilebileceği konusunda aşağıda özetini verdiğimiz Danıştay[iii] Kararı bulunmaktadır.
İhtirazi kayıt, beyannamede gösterilen matrah veya matrah kısmı üzerinden tahakkuk eden vergiye yönelik olabileceği gibi ticari bilanço zararı ve indirim ve istisnalar nedeniyle zarar beyan edilen ya da kar beyan edilmekle birlikte geçmiş yıl zararlarının mahsubu veya risturn, yatırım indirimi gibi kazançtan yapılacak indirimler nedeniyle vergilendirilmesi gereken kurum kazancı doğmayan ve izleyen yıla devreden zarar miktarını ya da yararlanılabilecek yatırım indirimi tutarını azaltacak durumlarla da beyannamelerin ihtirazi kayıt konularak verilmesi ve idari davaya konu edilebilmesi mümkündür.
İhtirazi Kayıtla Pişmanlıkla Verilen Beyannameler
Vergi Usul Kanununun 371 inci maddesi gereğince, beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı nedeniyle kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden haber verenlerin düzenleyip verdiği pişmanlık beyannamelerinin ihtirazi kayıtla verilip verilemeyeceği konusu tartışmalı bir konudur. Bu konuda farklı görüşler bulunmaktadır. Bu konunun incelenmesi bir başka makalemizde yapılacaktır.
Kimler İhtirazi Kayıtla Beyanname Verebilir
Ihtirazi kayıtla beyannameyi, beyanname vermek durumunda olan vergi mükellefleri veya sorumluları verebilir.
Vergi sorumlularının ihtirazi kayıtla beyanname verebileceği konusunda Danıştay Kararları bulunmaktadır[iv]. Özetle,
“193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94′üncü maddesinde sayılan kişi ve kuruluşlar, istihkak sahiplerine yapılan ödemelerden yasada öngörülen verginin kesilmesi, muhtasar beyanname ile beyan edilip ödenmesinden sorumlu tutulmuşlardır. Kesilen verginin beyan edilmemesi ya da ödenmemesi vergi sorumlusunun takibini gerektireceğinden, usulüne uygun olarak ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine sorumlu adına tahakkuk eden verginin, vergi sorumlusu tarafından idari davaya konu edilebilecektir.” denilmektedir.
İhtirazi Kayıtla Beyanname Verilmesinde Usul
Kağıt Ortamında Verilen Beyannameler :
İhtirazi kayıtla verilen beyannameler, diğer beyannamelerden farklı değildir. İhtirazi kayıtla verilen beyannamenin vergi dairesince diğer beyannamelerden ayrılabilmesi için beyannamenin üzerine “İHTİRAZİ KAYITLA BEYANDIR“ şeklinde not konulması gerekir. Her ne kadar Maliye Bakanlığı yukarıda sözü edilen Vergi Daireleri İşlem Yönergesinin 58 inci maddesinde “ Mükelleflerce kanuni gerekçe gösterilerek beyan edilen matrah ve matrah kısmı üzerinden tarh edilen vergiye dava hakkının saklı tutulması yolunda beyannameye yazılı nota “İHTİRAZİ KAYIT” adı verilir denilerek beyannamenin üzerine kanuni gerekçenin yazılmasını istemişse de fiziki olarak bu mümkün olmayabilir. Bu nedenle, beyannamenin görünen yerine “ İHTİRAZİ KAYITLA BEYANDIR “şeklinde not konularak gerekçesinin ekli dilekçede olduğu belirtilmesi ve beyannameye bu dilekçenin eklenmesi uygun olur.
Danıştay verdiği kararlarda[v], her ne kadar ihtirazi kayıt notunun beyannamede olmaması ve ihtirazi kayıt dilekçesinin beyanname ile birlikte verilmemesine rağmen, beyanname verme süresi içinde verilmiş olmasının ihtirazi kayıtla beyanname verilmiş olmasına engel olmayacağını belirtmişse de, dilekçenin beyanname ile birlikte verilmesi başka bir ihtilaf olmasını önler.
Elektronik Ortamda (e-beyan) Verilen Beyannameler
Elektronik ortamda verilen beyannamelerin ihtirazi kayıtla verilmesi durumunda ise, ihtirazi kayıtla ilgili kutucuğun işaretlenmesi gerekmektedir[vi][vii]. Ayrıca, beyannamenin ihtirazi kayıtla verilmesinin gerekçelerini gösteren bir ihtirazi kayıt dilekçesinin de beyanname verme süresi içinde vergi dairesine verilmesi gerekir. Beyannamenin düzenlendiği tarihte ilgili vergi dairesine verilmesi olası ihtilafları önler.
İhtirazi Kayıtla Beyan Üzerine Vergi Dairesince Yapılacak İşlemler
Vergi dairesinin de aynı işlem yönergesinin 47 inci maddesine göre, beyannamenin makbuzu niteliğinde olan, beyannamenin verildiğini kanıtlayan ve tarh ve tahakkuk ettirilen vergiyi gösteren tahakkuk fişinin not kısmına ihtirazi kayıtla verildiği yazılır ve dava açma mercii gösterilir.
Vergi dairesi, ihtirazi kayıtla aldığı beyannamede yer alan gerekçeyi uygun görürse düzeltme fişi ile fazla beyan edilen vergiyi düzeltir. Bu nedenle, fazla vergi tahsil edilmişse fazla tahsil edilen vergiyi iade eder.
Ancak, vergi dairelerinin iş yükünün fazla olması, düzeltme makamının sorumluluk yüklenmek istememesi ve tereddüt konusunun yargıda çözümlenmesini istemesi nedeniyle çok haklı nedenler olsa da düzeltme yapılması sıkça rastlanan bir olay değildir.
Dava Açılması
İhtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine dava, vergi mahkemesinde açılmalıdır. Açılacak davada, dava dilekçesi şekli diğer dava dilekçelerinden farklı değildir. Dava açma süresi ise tahakkuk fişinin tebliğ tarihini izleyen günden itibaren 30 gündür[viii].
Bu süreden sonra, dava açılması veya hiç açılmaması ihtirazi kayıtla beyanname verilmesini geçersiz kılar. Bu beyannameler, normal verilen beyanname mahiyetinde olur.
Dava Açılmasının Tahsilata Etkisi
İdari Yargılama Usulü Kanununun 27/3 üncü maddesine göre , ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk ettirilen vergilerin tahsilatı durmaz. Sözü edilen vergilerin ödenmesi gerekir. Bu vergiler ödenmemişse, ödenmeyen kısmına vergi dairesi gecikme zammı uygular. Ancak, ihtirazi kayıtla verilen beyanname için açılan davada yürütmenin durdurulması talep edilirse ve mahkeme yürütmenin durdurulmasını uygun görürse tahakkuk eden vergiler ödenmez.
