Kamu Alacağının Tahsiline Engel Olma Suçunun Takibatı Nedeniyle İhtiyati Tahakkuk Uygulaması

GİRİŞ

Kamu alacağının güvence altına alınmasına yönelik düzenlemelere 6183 sayılı Kanunda yer verilmiştir. Bu düzenlemelerden birisi de ihtiyati tahakkuk kurumudur. İhtiyati tahakkuk ile mükellefin henüz tahakkuk etmemiş vergi borçlarının normal tahakkuka kadar geçici olarak tahakkuk ettirilmesi ve akabinde ihtiyati haciz uygulanması suretiyle alacağın güvence altına alınması amaçlanmaktadır. Kanun koyucu, kamu borçlularının kamu alacağının tahsilini engellemek amacıyla bazı işlem ve eylemler yapmasını ihtimal dahilinde görerek, henüz tahakkuk etmemiş ve vadesi gelmemiş vergi alacaklarına ilişkin olarak bazı hukuki güvencelere yer vermiştir. Bu güvencelerden birisi de, kamu alacağının tahsiline engel olma suçu nedeniyle takibata girişilmesi haline dayalı olarak ihtiyati tahakkuk uygulamasıdır. Çalışmamızda, ihtiyati tahakkuk kavramı ve bu kavramın hukuki niteliğine değinilecek ve özellikle ihtiyati tahakkuk nedenleri arasında sayılan kamu alacağının tahsiline engel olma suçu irdelenerek, bu suça ilişkin takibata geçilmesinin ihtiyati tahakkuk kurumuna etkisi ortaya konulacaktır. Ayrıca, bu suç nedeniyle ihtiyati tahakkuk kararı alınmasında usul ve yetki konusuna ve ihtiyati tahakkuk kararına karşı dava açılması hususuna ilişkin değerlendirmeler yapılacaktır.

1. İHTİYATİ TAHAKKUK KAVRAMI VE HUKUKİ NİTELİĞİ

Tahakkuk; tarh ve tebliğ edilen bir verginin ödenmesi gereken aşamaya gelmesini ifade etmektedir. Tarh ve tebliğ edilen vergiye karşı dava açılmaması veya dava açma süresinin geçirilmesi ya da açılan davanın aleyhe sonuçlanması halinde vergi alacağı tahakkuk etmektedir. Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi ile verginin tahakkuku arasında geçen zaman dilimi içinde mükellefin işlem ve fiillerinden, verginin vadesinde alınmasının güçleşeceği anlaşılıyor ise vergi alacağının güvence altına alınması bakımından tahakkukun öne alınmasına karar verilebilir (Karakoç, 2011, 614; Mutluer, 2011, 328). Bu şekilde, Kanunda belirtilen koşulların bulunması şartıyla tahakkukun normal vergilendirme aşamaları dışında bir idari karar ile öne alınmasına ihtiyati tahakkuk denilmektedir. Vergi Daireleri İşlem Yönergesi’nde ihtiyati tahakkuk, ileride tahakkuk edecek olan kamu alacağının daha önceden tahsil güvenliğini sağlamak için yapılan tahakkuk olarak tanımlanmıştır. Verginin tahakkuku, esasında bir idari işlem olmayıp kendiliğinden gerçekleşen bir hukuki durumu ifade eder(Öncel, Kumrulu ve Çağan, 2011, 106; Bayraklı, 2014, 59; Kızılot ve Diğerleri, 2008, 156; Özay, 2002, 477). Bu açından, tahakkuk kesin ve yürütülmesi zorunlu bir işlem değildir.[1] Buna karşın ihtiyati tahakkuk ise, kendiliğinden gerçekleşen bir hukuki durum veya belirleme olmayıp, idarenin tesis ettiği bir idari işlemdir (Karakoç, 2000, 100). İhtiyati tahakkuk işlemi ile kesin bir borç ortaya çıkmaz, ihtiyati tahakkukun hukuki sonuç doğurması ancak ihtiyati hacizle birlikte mümkün olur (Çelik, 1988, 136; Gülseven, 1999, 134; Özbalcı, 2010, 254). Bu itibarla, idarenin tek yanlı bir işlemi olan ihtiyati tahakkuk icrai bir nitelik taşımadığından, işlemin hukuki niteliğinin idarenin hazırlık işlemi olarak kabul edilmesi gerekir (Karakoç, 2000, 100; Öner, 2014, 180). Ayrıca, ihtiyati tahakkuk esas tahakkuka kadar geçerli olup, esas tahakkuktan sonra ihtiyati tahakkuk düzeltilerek yerini esas tahakkuka bırakması nedeniyle geçici bir nitelik taşımaktadır (Çelik, 2002, 81). İhtiyati tahakkuk kurumu, AATUHK’un 17 ila 21. maddeleri arasında düzenlenmiştir. İhtiyati tahakkuku düzenleyen 17. madde hükmüne göre, mükellefin henüz tahakkuk etmemiş vergi ve resimlerinden Maliye Bakanlığı’nca tespit ve ilan edilecek olanlarla bunların zam ve cezalarının derhal tahakkuk ettirilmesi hususunda yetkili kişilerce yazılı emir verilebilir. Söz konusu kanun maddesinde, ihtiyati tahakkuk kararın sadece vergi ve resimlere ilişkin olarak alınabileceği hüküm altına alınmıştır. Maliye Bakanlığı’nca belirlenen vergiler dışındaki diğer kamu alacaklarına ilişkin olarak ihtiyati tahakkuk kararı alınması mümkün değildir (Oktar, 2013, 305; Çelik, 2002, s. 82; Aktan, 1990, 49). İhtiyati tahakkuka konu olabilecek vergi ve resimlerin belirlenmesi konusunda AATUHK’da Maliye Bakanlığı’na yetki verilmiştir. Maliye Bakanlı- ğı’nca Tahsilat Genel Tebliği (Seri: A, Sıra No:1) ile mükellefin henüz tahakkuk etmemiş; gelir vergisi (geçici vergi dahil), kurumlar vergisi (geçici vergi dahil), katma değer vergisi, damga vergisi, özel tüketim vergisi, özel iletişim vergisi, şans oyunları vergisi, banka ve sigorta muameleleri vergisi, veraset ve intikal vergisi ve bu vergilerin gecikme faizi ve vergi aslına bağlı vergi cezaları hakkında ihtiyati tahakkuk kararı alınabileceği kararlaştırılmış- tır. Dolayısıyla, kanunun verdiği yetkiye dayanılarak yayımlanan sözü edilen Tahsilat Genel Tebliği’nde vergi türleri sayılmak suretiyle ihtiyati tahakkuk uygulanabilecek vergilerin belirlenmesi nedeniyle harç, belediyeye ve il özel idarelerine ait kamu alacakları ile gümrük vergilerine ilişkin olarak ihtiyati tahakkuk kararı alınamaz (Gerçek, 2010, 150; Gülseven, 1999, 135; Özbalcı, 2010, 254).

2. İHTİYATİ TAHAKKUK NEDENLERİ

İhtiyati tahakkuk nedenleri AATUHK’un 17/2. maddesinde düzenlenmiş- tir. Sözü edilen maddede yapılan düzenlemede, AATUHK’un 13. maddesinin 1, 2, 3, ve 5. bentlerinde yazılı ihtiyati haciz sebeplerinden birinin mevcut olması, mükellef hakkında AATUHK’un 110. maddesi gereğince takibata girişilmesi ve teşebbüsün muvazaalı olduğu ve hakikatte başkasına ait olduğu hakkında deliller elde edilmesi hallerinden birinin gerçeklemesi durumunda mükellef hakkında ihtiyati tahakkuk kararı alınabileceği kurala bağlanmıştır. Dolayısıyla anılan düzenlemede ihtiyati tahakkuk sebepleri sayma suretiyle belirlenerek sınırlama yoluna gidilmiştir. İhtiyati tahakkuk nedenleri arasında sayılan AATUHK’un 110. maddesi gereğince takibata girişilmesi hali bu çalışmanın bu çalışmanın konusunu oluşturması nedeniyle aşağıda bu husus detaylı olarak incelenecektir.

2.1. Kamu Alacağının Tahsiline Engel Olma Suçu (AATUHK m. 110)

6183 sayılı AATUHK’un 110. maddesinde; “Amme alacağının tahsili için hakkında takip muamelelerine başlanan borçlu kısmen veya tamamen tahsile engel olmak veya tahsili zorlaştırmak maksadiyle mallarından bir kısmını veya tamamını: mülkünden çıkararak, telef ederek yahut değerden düşürerek gerçek surette, gizleyerek, kaçırarak muvazaa yolu ile başkasının uhdesine geçirerek veya aslı olmayan borçlar ikrar ederek, yahut alındılar vererek gerçeğe aykırı surette, varlığını yok eder veya azaltır ve geri kalan mallar borcu karşılamaya yetmezse altı aydan üç yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.” düzenlemesine yer verilmiştir. Bu düzenleme ile kamu borç- lularının kamu alacağının tahsilini zorlaştırmaya yönelik kötü niyetli işlem ve eylemlerinin engellenmesi amaçlanmaktadır. Yasal düzenleme gereğince kamu alacağının tahsiline engel olma suçunun oluşması için öncelikle tahsil dairesince kamu borçlusu hakkında takip muamelelerine başlanılması şarttır. Bu bağlamda,“kamu borçlusu” ve “takip muamelesi” kavramlarından ne anlaşılması gerektiği bu suçun unsurlarının ortaya konulabilmesi açısından önem arz etmektedir. AATUHK’un 3. maddesinde “kamu borçlusu” tanımına yer verilmiştir. Buna göre kamu borçlusu kavramı, kamu alacağını ödemek zorunda olan ger- çek ve tüzel kişiler ile bunların kanuni temsilci veya mirasçılarını, vergi mü- kelleflerini, vergi sorumlusunu, kefili, yabancı şahıs ve kurum temsilcilerini ifade eder. Bu tanımda açıkça ifade edilen kamu borçlusu olması muhtemel olan kişiler yasal şartların oluşması halinde suçun faili olacaktır. AATUHK’un 110. maddesinde kamu borçlusu hakkında takip işlemlerine başlanılması ifadesine yer verilmiştir. “Takip muamelesi” diğer bir deyişle takip işlemleri, AATUHK’un 54 ve müteakip maddelerine göre yapılan işlemlerdir. Bu bakımdan, vadesinde ödenmeyen kamu alacağının tahsili amacıyla kamu borçlusu hakkında düzenlenen ödeme emrinin tebliğ ile takip işlemlerine başlanmış olunacaktır (Özbalcı, 2010, 254; Yılmaz, 2006, 1058; Akmansu, 1954, 318). Bu cümleden olarak, bu suçtan dolayı borçlunun cezalandırılabilmesi için Kanunun 110. maddesindeki seçimlik hareketlerin ödeme emrinin tebliğinden sonra yapılması gerekir. Ödeme emri tebliğinden önce söz konusu fiillerin işlenmesi halinde suçun oluştuğundan söz edilemez (Yılmaz, 2006, 1057; Başbüyük, 2014, 4616). Teminatlı alacaklarda, borçluya yapılan bildirim (ödemeye çağrı mektubunun tebliği) üzerine takip işlemlerine başlanılır. Söz konusu alacaklarda, kamu alacağı teminata bağlandığından borcun tahsil imkansızlığının bulunmadığı gerekçesiyle suçun gerçekleşmeyeceğisavunulabilir. Ancak teminatın kısmen veya tamamen değerini kaybetmesi veya borç miktarının artması halinde tahsil dairesince ek teminat istenilmediği durumda, ödeme çağrı mektubunun tebliğinden sonra seçimlik hareketlerin yapılması halinde suçun oluştuğu kabul edilmelidir. Bir görüşe göre kamu borçlusu hakkında ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz işlemlerinin tesis edilmesinden sonraKanunun 110. maddesi kapsamındaki fiillerin işlenmesi halinde borçlunun cezai sorumluluğu oluşacaktır (Yılmaz, 2006, 1058; Pınar ve Bacaksız, 2008, 116). Yargıtay 7. Ceza Dairesi’nce verilen bir kararda da aynı görüşün benimsendiği görülmektedir.[2] Kanaatimizce, AATUHK’da yer verilen cebren takip ve tahsil yöntemleri ile kamu alacağı- nın korunması hükümlerinin birbirine karıştırılmaması gerekir. Kamu alaca- ğının korunması yöntemlerine başvurulması ile takip işlemlerine başlanıldığı sonucuna varılamaz (aynı yönde:Başbüyük, 2014, 4617). Açıklandığı üzere takip işlemlerinden, AATUHK’un 54 ve müteakip maddelerine göre yapılan işlemlerin anlaşılması gerekir. Ayrıca, AATUHK’un 110. maddesinde; “amme alacağının tahsili için hakkında takip muamelelerine başlanan borçlu” ifadesine yer verilmiştir. Söz konusu madde metninde açıkça kamu alacağının tahsili amacıyla yapılan takip işlemlerinin varlığı arandığından, kamu alacağının korunmasına yönelik işlemler madde kapsamında değerlendirilemez. Özetle, mükelleften teminat istenilmesi veya mükellef hakkında ihtiyati haciz kararı alınmasından sonra madde metninde belirtilen seçimlik hareketlerin yapılması halinde cezai sorumluluk oluşmaz. Kamu alacağının tahsiline engel olma suçunda özel kastın varlığı aranır. AATUHK’un 110. maddesinde belirtilen bu özel kast, fiillerin kısmen veya tamamen tahsile engel olmak veya tahsili zorlaştırmak amacıyla işlenmesidir. Bu amaç olmaksızın, yani kamu borçlusunun özel kastının bulunmadı- ğı halde suçun oluştuğundan söz edilemez. Öte yandan, borçlunun tasarruflarısonucunda geri kalan malvarlığının borcu karşılayabilmesi mümkün ise suçtan sorumluluk gündeme gelmez.[3] Bu nedenle, geri kalan malların borcu karşılamaya yetip yetmeyeceğinin, yani tahsil imkansızlığının oluşup oluşmayacağının belirlenmesi için borçlu hakkında başlatılan takip işlemlerinin neticelendirilmesi gerekir. AATUHK’ta düzenlenen bu suçla aynı mahiyette bir düzenlemeye 2004 Sayılı İcra ve İflas Kanunu’nun 331. maddesinde yer verilmiştir. Alacaklısını zarara sokmak kastıyla mevcudunu eksiltme suçundan dolayı failin cezalandırılabilmesi için borçlu aleyhine aciz belgesinin alınması şarttır. Ancak, AATUHK’un 110. maddesi uyarınca suçun takibi için kamu borçlusu hakkında aciz fişi düzenlenmiş olması şartı aranmaz. Kamu alacağının tahsiline engel olma suçunun takibi AATUHK’un 115. maddesinde düzenlenmiştir. Bu düzenleme uyarınca suç, kamu idaresinin o mahaldeki en büyük memurunun ihbarı üzerine Cumhuriyet Savcılığı tarafından takip olunur. AATUHK’un 115/2. maddesinde; “Bu suçlar bir hükmi şahsın idare ve muamelelerini görme sırasında işlenmiş ise ceza, hükmi şahsın ortaklarından, mümessil ve vekillerinden, tasfiye memurlarından idare meclisi reis ve azasından, murakıp ve müfettişlerinden veya müstahdemlerinden muameleyi yapmış olanlar hakkında hükmolunur.” düzenlemesine yer verilmiştir. Bu hüküm uyarınca tüzel kişilerin yönetimi ve işlemlerinin görülmesi sırasında bu suçun işlenmesi halinde ceza, fiillin türüne göre ortaklar, kanuni temsilciler, denetçiler veya işçiler aleyhine hükmolunur. AATUHK’un 110. maddesinde sayılan tasarrufların bir kısmının ancak yetkili kişilerce yapılabileceği göz önünde tutulmalıdır. Örneğin, tüzel kişilerde satış veya bağışlama yoluyla bir mal ancak tüzel kişiliği temsile yetkili kişilerce mülkiyetten çıkarılabilir. Bu noktada, limited şirkete ait malın ortaklar tarafından satıldığı gerekçesiyle suçun oluştuğu ileri sürülemez. Çünkü ortakların böyle bir yetkisi yoktur. Malın telef edilmesi, değerinden düşürülmesi, gizlenmesi gibi fiiller tüzel kişinin ortakları veya işçileri tarafından da işlenebilir. Kanun koyucu bu durumu gözeterek ortakları, işçileri ve denetçileri suçun faili kapsamına dahil etmiştir.

2.2. AATUHK’un 110. Maddesi Gereğince Takibata Girişilmesi Nedeniyle İhtiyati Tahakkuk Uygulaması

AATUHK’un 17/2-2. maddesinde, mükellef hakkında 110. madde gere- ğince takibata girişilmesi hali ihtiyati tahakkuk nedeni olarak kabul edilmiştir. Tahsile engel olma suçu nedeniyle takibata geçilebilmesi için borçlu hakkında kesinleşmiş kamu alacağına ilişkin olarak takip işlemlerine başlanılması sonrasında seçimlik hareketlerin yapılması

İçeriğin geri kalanını görmek için GİRİŞ yapmanız veya ÜYE olmanız gerekmektedir.

 

Vergi ile ilgili tüm soru ve sorunlarınız için

Mükellef Kriz Hattını arayabilirsiniz.

 0262 606 05 41

 

Soru ve sorunlarınız için derneğimize üye olabilirsiniz. Mükellef Kriz Hattı: 0262 606 05 41