Vergi Hukukunda Teminat Uygulaması

I- GİRİŞ

Vergi hukukunda teminat ve teminatın değerlenmesi ile ilgili hususlar 6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanununun 10 ve 11 maddesinde düzenlenmiştir.

Bu makalemizde, vergi hukukunda teminat olarak gösterilecek değerlerin neler olduğu, kimlerin hangi durumlarda teminat isteyebileceği ve teminat işlemlerinde neler yapılacağı ile teminatın paraya çevrilmesi ve teminatın çözümünün (teminatın serbest bırakılmasının) nasıl olacağı hususlarına değinilecektir.

Teminat, amme idaresinin ileride doğabilecek risklere karşı alacağını güvence altına almaya dönük bir koruma tedbiridir. Esas itibarıyla teminat, amme alacağını güvence altına almak üzere usul kanunları ile vergi kanunlarında belirtilen hallerde istenir. Teminat gösterme belirli şartların oluşması ile birlikte hem amme borçlusunu hem de amme alacaklısını koruyan bir husustur. Ayrıca, teminat gösterme amme borçlusunun iradesine bağlıdır. Teminat gösterme cebri bir işlem değil mükellefin hak ve menfaatine olup aksi eylem cebri işleme tabidir.

II- TEMİNAT GÖSTERİLEBİLECEK DEĞERLER

6183 Sayılı Kanunun 9 uncu maddesinde sayılan durumların varlığı halinde teminat istenmesi mucip hale gelmektedir. Buna göre, 10 uncu madde de sayılan değerlerden birini gösterme kudretinde olanlar bunlardan herhangi birini, 10 uncu madde de sayılan değerlerden birini sağlayamayanlar ise 11 inci madde de sayılan muteber bir şahsı teminat olarak kefil gösterebilirler.

6183 sayılı Kanunun 10 uncu maddesine göre aşağıdaki değerler mutlak olarak teminat hükmünde olup tahsil dairesi bunları alıp almamakta serbest değildir.

– Para,

– Bankalar ve katılım bankalarınca verilen süresiz teminat mektupları,

– Hazine Müsteşarlığınca ihraç edilen Devlet iç borçlanma senetleri veya bu senetler yerine düzenlenen belgeler (Nominal bedele faiz dahil edilerek ihraç edilmiş ise bu işlemlerde anaparaya tekabül eden satış değerleri esas alınır.),

– Hükümetçe belli edilecek Milli esham ve tahvilat “Bu esham ve tahvilat, teminatın kabul edilmesine en yakın borsa cetvelleri üzerinden % 15 noksanıyla değerlendirilir.”

– İlgililer veya ilgililer lehine üçüncü şahıslar tarafından gösterilen ve alacaklı amme idarelerince haciz varakalarına müsteniden haczedilen menkul ve gayrimenkul mallar

teminat olarak kabul edilebilir. Bu sayılan değerlerden birini sağlayamayanlar ise muteber bir şahsı teminat olarak kefil gösterebilirler.

Teminatın sonradan tamamen veya kısmen değerini kaybetmesi veya borç miktarının artması halinde; amme borçlusundan teminatın tamamlanması veya yerine başka teminat gösterilmesi istenir. Borçlu verdiği teminatı kısmen veya tamamen aynı değerde başkalarıyla her zaman değiştirebilir.

  1. Para

6183 Sayılı Kanunun 10 uncu maddesinde herhangi bir ayırıma tabi tutulmadan “para” teminat gösterilebilecek değerler arasında gösterilmiştir. Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkındaki 32 Sayılı Kararın 2 inci maddesinde Türk Parası, Türkiye Cumhuriyeti kanunlarına göre Türkiye’de tedavülde bulunan veya tedavülden kaldırılmış olsa bile değiştirme süresi dolmamış olan paraları, döviz (kambiyo) ise, efektif dahil yabancı parayla ödemeyi sağlayan her nev’i hesap, belge ve vasıtaları ifade eder.

Madde metninin lafzında para, tedavüldeki Türk Lirası ve/veya döviz olarak nitelendirilmemiştir. Görüleceği üzere 6183 sayılı kanunda teminat olarak gösterilebilecek değerlerden birincisi genel bir ifade ile para olarak telaffuz edilmiş olup“para” ifadesinin hem tedavüldeki Türk Lirası hem döviz olarak ifade edilen yabancı paraları kapsaması gerekir. Ancak her yabancı parayı bu kapsamda değerlendirmemek gerekir. Konvertibilite özelliği olan ve serbest döviz piyasasında diğer yabancı paralara ve altına dönüşebilme özelliğinin aranılması gerekir. Aksi durumda teminat olarak alınacak yabancı para serbest piyasa şartlarında karşılık bulamayacak ve Türk parasına dönüşemediği için teminatın alınma sebebi olan amme alacağının korunması amacı gerçekleşmeyecektir.

  1. Teminat Mektupları

Teminat mektubu, resmi kurum ve kuruluşlara, diğer gerçek ve tüzel kişilere hitaben, belirli bir edimin ya da taahhüdün, belirlenen sürede ve şartlar uyarınca yerine getirileceğini taahhüt eden, yerine getirilmez ise söz konusu taahhüt bedelinin banka tarafından ödeneceğini garanti altına alan belgedir.

Bununla edimi borçlu tarafından zorunlu olan bir borç, üçüncü bir şahıs tarafından alacaklıya karşı sorumlu tutulacağı tutar belirlenmek suretiyle yazılı şekilde te’min edilir. Bu şekilde bankaların, borçluların borçlarını alacaklı tahsil dairesine karşı ödemeyi te’min ettiklerine dair borç miktarı ve ödeme süresi belirtilmek suretiyle verdikleri yazılı belgeye teminat mektubu denir. Teminat mektubunun düzenlenmesinde kendisine hitaben banka tarafından teminat mektubu verilen kişiye (6183 kapsamında amme alacaklısı) muhatap; bankanın lehine gayri kredi açtığı, teminat mektubu verdiği borçluya da lehtar denilir.

6183 Sayılı Kanunun 10 maddesinin ikinci bendine göre, bankalar tarafından verilen süresiz teminat mektupları teminat hükmünde sayılan değerlerden sayılmıştır.

Gümrük Kanunu’nun 205 inci maddesi, “Gümrük vergileri için kabul edilecek teminatlar ile bunların değerlendirilmesi 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine tabidir.” der. Gümrük Yönetmeliği’nin 495 inci maddesinde ise, gümrük işlemleri sırasında teminat alınmasına gerek görülen hallerde bankalar tarafından verilen süresiz teminat mektuplarının teminat olarak idarece kabul edileceği hüküm altına alınmıştır.

5411 sayılı Bankacılık Kanununun 48 inci maddesi kapsamında teminat mektupları, kredi olarak kabul edilen işlemler arasında sayılmış olup, anılan Kanunun 4 üncü maddesinde, her cins ve surette kredi verme işlemleri Bankaların faaliyet konuları arasında zikredilmiştir. Bankacılık Kanunu’nun 3 üncü maddesinde, “bankalar” deyimi, mevduat bankaları, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarını kapsayacak şekilde tanımlanmıştır.

  1. Devlet İç Borçlanma Senetleri

Hazine Müsteşarlığı tarafından ihraç edilen Devlet İç Borçlanma Senetleri (DİBS), vade sonuna kadar elde tutulduklarında belirli bir getiriyi garanti ederler. Vadesi 1 yıldan az olan DİBS’ler Hazine Bonosu, vadesi 1 yıl ya da daha uzun olanlar Devlet Tahvili olarak tanımlanır.

4749 Sayılı Kamu Finansmanı ve Borç Yönetimin Düzenlenmesi Hakkında Kanunun 3 üncü maddesinde yapılan tanımlara göre Hazine bonosu, ihraç edildikleri tarih itibarıyla vadeleri bir yıldan kısa olan (364 güne kadar) Devlet iç borçlanma senetlerini, Devlet tahvili ise ihraç edildikleri tarih itibarıyla bir yıl (364 gün) ve daha uzun vadeli Devlet iç borçlanma senetleri olarak tanımlanmaktadır.

Türkiye Cumhuriyeti adına Devlet iç borcu ve Devlet dış borcu almaya, Hazine geri ödeme garantisi, Hazine karşı garantisi vermeye ve verilen garantilerin şartlarında değişiklik yapmaya, hibe almaya, dış finansman imkânlarını dış borcun devri, dış borcun ikrazı, dış borcun tahsisi yoluyla kullandırmaya ve yeni malî yükümlülük yaratmaya, bu borç ve yükümlülükler ile bunlardan kaynaklanan Hazine alacaklarını yönetmeye Bakan yetkilidir. Bakan bu yetkisini ve bu Kanun ile kendisine verilen görevlerin yerine getirilmesine ilişkin yetkilerinden uygun gördüklerini ilgili bütçe yılında geçerli olmak üzere Müsteşarlığa devredebilir.

Devredilen bu yetki çerçevesinde Hazine Müsteşarlığı tarafından ihraç edilen DİBS (hazine bonosu ve devlet tahvili) elinde bulunduran amme borçlusu borcu karşılığında gösterdikleri bu değerler teminat hükmünde sayılırlar.

Bunun yanında Anonim şirketler tarafından 1 yıldan uzun vadeli olarak ihraç edilen borçlanma senetleri “özel sektör tahvili” olarak adlandırılmaktadır. Kamu borçlanma aracı dışındaki tahvillerin ihracı, Sermaye Piyasası Kurulu düzenlemelerine tabidir. Halka arz edilerek satılabileceği gibi, halka arz edilmeksizin nitelikli yatırımcılara da satılabilirler. Ancak 6183 sayılı Kanunun 10 uncu maddesi uyarınca anonim şirketler tarafından ihraç edilen tahvillerin teminat olarak kabul edilmesi mümkün değildir.

  1. Milli Esham ve Tahvilat

Hükümetçe belli edilecek milli esham ve tahvilat 6183 sayılı Kanunun 10 uncu maddesi uyarınca teminat olarak gösterilebilir. Ancak “Bu esham ve tahvilat, teminatın kabul edilmesine en yakın borsa cetvelleri üzerinden % 15 noksanıyla değerlendirilir.”

Esham hisse senedi anlamına gelmektedir. Tahvilat ise borç senedi anlamında kullanılmıştır. Ancak bunların 6183 sayılı Kanunun uygulanması bakımından teminat olarak kabul görmesi için hükümet tarafından belirlenmiş olması şarttır.

  1. Haczedilen Menkul ve Gayrimenkul Mallar

6183 Sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin 5 numaralı bendine göre, amme borçlusunun gerek kendisinin ve gerekse amme borçlusu lehine üçüncü şahıslar tarafından gösterilen ve alacaklı amme idaresince haciz varakasına müsteniden haczedilen menkul ve gayrimenkul mallar teminat hükmündedir.

Menkul ve gayrimenkul malların teminat hükmünde kabul edilebilmesi için kanun koyucu bazı şekil şartları öngörmüştür. 6183 sayılı Kanunun yukarıda yer verilen 10’uncu maddesi uyarınca, gayrimenkuller ve menkul malların teminat fonksiyonunu ifa edebilmeleri, haciz varakasına müsteniden haczedilmeleri ile mümkündür. Burada kanun koyucu menkul ve gayrimenkul malların teminat fonksiyonunu ifa edebilmeleri, haciz varakasına müsteniden haczedilmeleri ile mümkündür. Bu malların teminat olarak kabulü istemini içeren dilekçe “teminat senedi” olarak kabul edilemez.

Bunun yanından ilgililer lehine üçüncü kişilerde menkul ve gayrimenkul mallarını teminat olarak göstermeleri halinde de bu malların öncelikle haciz varakasına bağlanması gerekir. Üçüncü şahıslar tarafından teminat gösterildiğinde üçüncü şahsın kendisine ait malı başkasının borcuna karşılık teminat gösterdiğine dair açık muvafakatı olması şarttır.

Taahhütname ile muvafakatı açık olan üçüncü kişinin asıl borçlu lehine yapmış olduğu bu işlem neticesinde asıl amme borçlusunun vadesinde borcunu ödememesi halinde üçüncü kişilerin teminat olarak gösterildikleri mallar satılarak paraya çevrilir.

  1. Şahsi Kefalet

6183 sayılı Kanunda kefalet veya şahsi kefalet tanımı yapılmış değildir. Kefalet kelime olarak şahsen teminat anlamına gelmektedir. Esas olarak özel hukuku ilgilendiren bu kavram anlamını Borçlar hukukunda bulmaktadır.

Kefalet sözleşmesi, Türk Borçlar Kanununun 581 inci maddesinde tanımlanmış olup, kefilin alacaklıya karşı, borçlunun borcunu ifa etmemesinin sonuçlarından kişisel olarak sorumlu olmayı üstlendiği sözleşmedir. Kefalet sözleşmesi, mevcut ve geçerli bir borç için yapılabilir.  Kefalet sözleşmesi, yazılı şekilde yapılmadıkça ve kefilin sorumlu olacağı azamî miktar ile kefalet tarihi belirtilmedikçe  geçerli olmaz. Kefilin, sorumlu olduğu azamî miktarı, kefalet tarihini ve müteselsil kefil olması durumunda, bu sıfatla veya bu anlama gelen herhangi bir ifadeyle yükümlülük altına girdiğini kefalet sözleşmesinde kendi el yazısıyla belirtmesi şarttır.

Şahsi kefalet, 6183 sayılı Kanun’un 11 inci maddesinde özel olarak düzenlenmiş olup; “10 uncu maddeye göre teminat sağlayamayanlar muteber bir şahsı müteselsil kefil ve müşterek müteselsil borçlu gösterebilir. Şahsi kefalet tespit edilecek şartlara uygun olarak noterden tasdikli mukavele ile tesis olunur. Şahsi kefaleti ve gösterilen şahsı kabul edip etmemekte alacaklı tahsil dairesi muhtardır. Amme alacağını ödeyen kefile buna dair bir belge verilir.” hükmünü içermektedir.

Bu maddeye göre; şahsi kefalet, alacaklı idarenin kabulüne bağlı olarak, ekonomik yönden kamu alacağını ödemeye muktedir “muteber” şahıs tarafından verilmeli, müteselsil kefalet niteliğinde olmalı ve noterden tasdikli mukavele ile tesis olunmalıdır. Mukavelenin düzenleme şeklinde olması şart olmayıp, alacaklı tahsis dairesi tarafından düzenlenen mukavelenin borçlu ve kefili tarafından imzalanıp notere tasdik ettirilmesi yeterlidir.

Üçüncü şahsın kendisine ait malı başkasının borcuna karşılık teminat olarak vermek istemesi halinde, bu iradesini açık bir şekilde gösteren imzalı muvafakat yazısını tahsil dairesine bizzat getirmesi gerekmektedir.  Ancak, muvafakat yazısının bizzat üçüncü şahıs tarafından getirilmemesi halinde, üçüncü şahıs tarafından imzalanmış ve noter tarafından onaylanmış bir örneğinin tahsil dairesine gönderilmesi yeterli olacaktır.

Muvafakat yazısında; alacaklı tahsil dairesinin (vergi dairesinin) ismi, borçlunun adı, soyadı/ unvanı, T.C. Kimlik/Vergi Kimlik Numarası, borcun türü, dönemi, tutarı, teminatın asli ve fer’i alacakları kapsamak üzere ve 6183 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin (5) numaralı bendi gereğince teminat olarak verildiği, teminat olarak gösterilen menkul ve/veya gayrimenkul malın özellikleri belirtilecek ve malın teşhisine yarayacak belge fotokopilerinin de eklenmesi gerekir.

Bu şekilde muvafakat yazısı alındıktan sonra, haciz varakasına istinaden mal gayrimenkul ise tapu müdürlüğüne haciz tebliğ edilmek, mal menkul mal ise haciz tutanağı ile haczedilmek ve Kanunun 82 ve 83 üncü maddelerinde gösterilen esaslar dairesinde gerekli muhafaza tedbirleri alınmak suretiyle haciz işlemleri gerçekleştirilecektir.

Amme borçlusu veya borçlu lehine üçüncü şahıslar tarafından elbirliği (iştirak halinde) mülkiyetine konu gayrimenkullerin teminat olarak gösterilebilmesi için 4721 sayılı Kanunun 701 ve devamı maddeleri uyarınca diğer ortakların (maliklerin) muvafakatı gerektiğinden bu tür malların teminat olarak alımı sırasında bu hususun göz önünde bulundurulması gerekmektedir.

Açıklanan şartları taşıyan amme borçlusunun kefili de 6183 sayılı Kanunun 57 inci maddesi uyarınca asıl borçlunun tabi tutulduğu usullerde takip olunmalıdır. Bir başka deyişle; hakkında takibe geçilerek ödeme emri tebliğ edilmelidir.

Asıl borçlunun sonradan doğan ve daha önce verilmiş kefalet kapsamı dışında kalan vergi borcundan, taşınmazını teminat olarak gösteren ve kefil olan kimsenin sorumlu tutulmasına hukuken imkân bulunmamaktadır.

Bu bilgiler ışığında 6183 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinde sayılan değerlerden birini teminat olarak sağlayamayanlar şahsi kefil gösterebilirler. Buna göre;

– Şahsi kefalet 6183 Sayılı Kanun hükümlerine göre tesis edilecektir.

– Şahsi kefalet tespit edilecek şartlara uygun olarak noterden tasdikli mukavele yapılması esastır.

– Kefilin muteber ve ekonomik gücü olması gerekir.

– Kefil, müşterek ve müteselsil borçlu olarak gösterilir.

– Bütün şartlar haiz iken şahsi kefaleti kabul edip etmemekte amme idaresi serbesttir.

– Amme borcunun ödenmemesi halinde kefil, asıl borçlu gibi takibe alınır.

– Kefile takip, taahhüt ettiği borç kadar ile sınırlıdır.

– Amme alacağını ödeyen kefile buna dair belge verilir.

III- TEMİNAT HÜKMÜNDE OLAN EŞYALAR

6183 sayılı Kanunun 12 inci maddesine göre bar, otel, han, pansiyon, çalgılı yerler, sinemalar, oyun ve dans yerleri, birahane, meyhane, genelevler içerisinde bulunan eşya ve malzeme hakkında bu müesseselerin işletilmesinden doğan amme borçlarına karşı teminat hükmündedir.

Bu yönüyle bahsi geçen işyeri içerisinde bulunan mallar hakkında aynı Kanunun 21 inci maddesine göre rehin hakkı tesis edilmiş olsa bile teminat hükmündeki eşya ve malzemelerde amme idaresinin rüçhanı yani önceliği bulunmaktadır.

Diğer taraftan, 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunun 270 inci maddesine göre “Kiralayan evvelce yapılması lazım gelen icrai takibi yapmadan haiz olduğu hapis hakkının muvakkaten muhafazası için icra dairesinin yardımını isteyebilir.” Aynı Kanunun 271 inci maddesine göre “Gizlice veya cebirle götürülmüş eşya, götürülmelerinden on gün içinde icra dairesinin emri ile ve zabıta kuvvetiyle geri alınabilir. İyi niyet sahibi üçüncü şahısların hakları saklıdır.” Buna göre 6183 sayılı Kanunun 12 inci maddesinde düzenlenen söz konusu yerlerdeki eşya ve malzemelerin teminat hükmünde olması; 2004 sayılı İcra ve İflas Kanununun 270, 271 inci maddelerinde hükümlerinin varlığı halinde geçerli değildir.

Noterden tasdikli icar mukavelesinde gayrimenkul sahibinin demirbaşı olarak kayıtlı eşya ve malzemesi ile otel, han ve pansiyonlardaki misafir ve kiracıların kendilerine ait eşyaları bu hükümden hariç olup amme idaresi bu eşyalar üzerinde hak iddia edemez. Örneğin, pansiyonda kalan bir müşteri odasındaki televizyonun kendisine ait olduğunu belge ile ispatlarsa yapılacak hacizlerde pansiyon içindeki bütün eşyalar teminat hükmünde sayılarak haczedilirken müşterinin kendisine ait olduğunu belgelediği bu eşya ve malzemeler haciz dışında bırakılacaktır.

Bunun yanında bar, otel, han, pansiyon, çalgılı yerler, sinemalar, oyun ve dans yerleri, birahane, meyhane, genelevler içerisinde bulunan eşya ve malzemeler ile ilgili üçüncü şahısların yapacakları istihkak iddiaları mahfuz kalmak şartıyla, bu yerlerdeki mallar üzerindeki istihkak iddiaları alacaklı amme idaresinin bu teminat hakkını ihlal etmez.

Teminat hükmünde eşya ile ilgili benzer düzenleme 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun “Vergi Teminatı” başlıklı 55 inci maddesinde mevcuttur. Buna göre, mükelleflerin fabrika, imalathane, ticarethane, şube satış mağazası ve depolarında mevcut ilk madde, yarı mamul ve mamul madde stokları, üçüncü şahıslara satılmış veya rehnedilmiş olsa dahi, Katma Değer Vergisi ile zam ve cezaların teminatı hükmünde olup, bedellerinden ilk önce sözü edilen hazine alacağı tahsil olunur.

Örneğin, amme borçlusunun gümrük vergisi, gelir vergisi, katma değer vergisi borcu yanında iş bankasına fabrika binası üzerinde ipotekli kredi borcu mevcuttur. Borçlunun fabrikasının satışından elde edilen gelir hiçbir takyidata gerek kalmaksızın ve rehinli olup olmadığına bakılmaksızın fabrika satışından elde edilen gelir katma değer vergisinin teminatı olup öncelikle KDV borcuna mahsup edilir.

Bunun yanında Katma Değer Vergisi Kanununun 55 inci maddesinde rüçhan hakkı uygulaması, borçlunun yedinde bulunan hammadde, yarı mamul ve mamul maddelerin satış bedelleri üzerinde mevcut olup, paylaştırmaya konu edilen istihkaklar bakımından vergi dairesi müdürlüğünün rüçhan hakkı uygulamasını kapsamamaktadır.

IV- TEMİNATIN TAMAMLANMASI ve DEĞİŞTİRİLMESİ

6183 sayılı Kanunun 10 uncu maddesi hükmüne göre verilen teminatların,

– Sonradan tamamen veya kısmen değerini kaybetmesi veya

– Borç tutarının artması

halinde, teminatın tamamlanması veya yerine başka teminat gösterilmesi istenecektir.

Üçüncü kişiler tarafından gösterilen teminatın değerinin azalması halinde, teminatın tamamlatılmasının borçludan isteneceği tabiidir.

Aynı madde hükmüne göre borçlu, tahsil dairesinin (vergi dairesinin) kabulüne bağlı olarak daha önce verdiği teminatı kısmen veya tamamen başka bir teminatla değiştirebilecektir.

V- KİMLER TEMİNAT İSTEYEBİLİR

6183 Sayılı Kanunu 9 uncu maddesine göre, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344 ve 359 uncu maddesinde sayılan fiillerin varlığı veya tespiti halinde vergi incelemesine yetkili memurlarca ilk hesaplara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairesince teminat istenir. Tahsil dairesi ise aynı Kanunun 3 üncü maddesine göre bu kanunun tatbikinde vazifeli dairesini, servisini, memurlarını ifade ettiği belirtilmiştir.

Bu hükme göre vergi daireleri tarafından teminat istenebilir.

Teminat amme alacağını koruma altına alan bir oto kontrol sistemi olduğu göz önüne alındığı vergi incelemesine yetkili elemanlarca yapılan vergi incelemelerinde mükelleflerin iş ve işlemlerinde kaçakçılık veya vergi ziyaına sebebiyet verildiğinin tespit edilmesi teminat istenmesi gerekir. Bu durumda da münhasıran belirtilen konularda ve vergi inceleme yetkisine sahip memurların talebi üzerine ancak vergi dairesi tarafından teminat istenir.

Doğrudan doğruya vergi inceleme elemanı amme borçlusuna yazı yazarak teminat isteyemez.

VI- TEMİNAT İSTENEBİLECEK HALLER

Mükelleflerin belli zamanlarda beyan dışı bırakılan hâsılatları, gider ve maliyet şişirme yanında kaçakçılık suç ve cezaları nedeni ile vergi incelemesine tabi tutuldukları görülmektedir. Yapılan incelemelerde mükelleflerin iş ve işlemleri 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun idari ve mali nitelikteki yaptırımları söz konusu olabilmektedir. Buna göre Vergi Usul Kanununa muhalefet nedeni ile bazı cezalar öngörülebilir.

  1. Zorunlu Teminat İstenecek Haller

1.1. Vergi Ziyaına Sebebiyet Verilmesi ve Kaçakçılık Suçlarında Teminat Uygulaması

6183 sayılı Kanunun 9 uncu maddesinde, 213 sayılı Kanunun 344 üncü maddesine göre vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren haller ile 359 uncu maddesinde sayılan hallere temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli işlemlere başlanılması halinde, vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen tutar üzerinden tahsil dairelerince teminat isteneceği hükme bağlanmıştır.

Buna göre, yapılan vergi incelemelerinde vergi ziyaına sebebiyet verilmesi ve kaçakçılık suçlarına temas edilmesi halinde vergi incelemeye yetkili elemanlarca tahsil dairesine bir ön raporla talimat vererek teminat istenmesi istenir.

213 sayılı Kanunun 135 inci maddesiyle kendilerine inceleme yetkisi verilmiş bulunanlar tarafından mükelleflerin veya sorumluların kayıt ve işlemlerinin incelenmesi sırasında 213 sayılı Kanunun 344 ve 359 uncu maddelerinde sayılan hallerin tespit edilmesi nedeniyle bir amme alacağı salınması için gereken işlemlere başlanılmışsa, inceleme elemanlarınca yapılacak ilk hesaplara göre tespit edilecek tutar üzerinden derhal teminat istenecektir.

Teminat inceleme elemanına bu yönüyle ihtiyarilik tanımamakta gerekli şartların varlığı halinde derhal tahsil dairesi ile gerekli yazışmaların yapılması ve amme borcu, ceza ve faiz hesabı yapılarak toplam borcun tespit edilerek derhal teminatın istenmesinin sağlanması elzem hale gelmektedir.

1.2. İştirak Durumunda Teminat Uygulaması

213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 360 ıncı maddesinde, 359 uncu maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanununun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısı indirilir. Aynı Kanunun 344 üncü maddesinin ikinci fıkrasına göre, vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır.

6183 sayılı Kanunun 9 uncu maddesinde VUK’nun 359 uncu maddesinde hükme bağlanan kaçakçılık suçlarına iştirak edenlere ilişkin olarak bir hüküm bulunmamaktadır. Ancak maddi menfaat gözetmiş olsun ya da olmasın VUK’nun 359 uncu maddesinde hükme bağlanan kaçakçılık suçlarına iştirak edenler için de 6183 sayılı Kanunun 9 üncü maddesi uyarınca teminat istenmesi gerekir.

1.3. İhtiyati Haciz İşleminde Teminat Uygulaması

Teminat isteme, tahsil dairesinin henüz tahakkuk etmemiş ve ödeme vadesi gelmemiş alacaklarını güvence altına alan yönü yanında amme borçlusunu da cebri takibe maruz bırakmamak için önceden tedbir alan iki yönlü koruma müessesesidir.

İhtiyati haciz ise ileride tahakkuk edecek olan tahakkuk etmiş henüz vadesi geçmemiş bulunan ya da geçtiği halde ödeme emri tebliğ edilmemiş olan amme alacağının tahsil güvenliğini sağlamak amacıyla yapılan hacze denir.

İhtiyati haciz müessesesi amme idaresinin vergilendirmenin tarh, tebliğ, tahakkuk ve tahsil aşamasını beklemeden amme alacağını ileride oluşabilecek kötü niyetli eylemlere karşı korumayan tedbir yöntemidir.

İhtiyati haciz hallerinden herhangi birinin mevcudiyeti takdirinde hiçbir müddetle mukayyet olmaksızın alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük memurunun kararıyla, haczin ne suretle yapılacağına dair olan hükümlere göre, derhal tatbik olunur. Haklarında ihtiyati haciz tatbik olunanlar haczin tatbiki, gıyapta yapılan hacizlerde haczin tebliği tarihinden itibaren 7 gün içinde alacaklı tahsil dairesine ait itiraz işlerine bakan vergi mahkemeleri nezdinde ihtiyati haciz sebebine itiraz edebilirler.

Dolayısıyla, 6183 Sayılı Kanunu’nun 13/4 maddesine göre borçludan teminat istendiği halde 15 gün içinde teminat gösterilmemesi halinde ihtiyati haciz uygulanacağı muhakkaktır.

Bununla birlikte, 6183 sayılı Kanununun 16 ncı maddesine göre, ihtiyati haciz uygulaması devam eden amme borçlusu bu aşamada da 10 uncu maddenin 5 inci bendinde yazılı menkul mallar hariç olmak üzere mezkur maddeye göre teminat gösterdiği takdirde ihtiyati haciz haczi koyan merci tarafından kaldırılır.

Görüleceği üzere teminat gösterilmesi ihtiyati haczin tatbikini engelleyecek hem de konulan ihtiyati haczi uygulamadan kaldıracaktır. Burada dikkati çeken tek husus, menkul mallar (altın dahil taşınır mallar) teminat olarak gösterilebilecek bir değer iken ihtiyati haczin tatbikinden sonra teminat olarak gösterilmeleri halinde ise teminat hükmünde sayılmayacaklardır.

Buna göre, ihtiyati haciz borçlu tarafından Kanunun 10 uncu maddesinin beşinci bendinde sayılan menkul mallar hariç aynı maddede sayılan teminatların verilmesi ve verilen teminatın tahsil dairesi tarafından kabul edilmesi halinde, ihtiyati haciz tatbik edilmiş mallar üzerinden kaldırılarak teminat olarak gösterilen mallara haciz tatbik edilecektir.

1.4. Teminat Uygulanacak Miktar

Vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen tutar üzerinden istenecek teminatın, vergi aslı, gecikme faizi ile ceza tutarlarını karşılayacak değerde olması gerekmektedir.

Bu aşamada vergi alacağı tahakkuk etmediğinden gecikme faizinin hesabında teminat isteme yazısının düzenlendiği tarih esas alınacaktır. Ancak, gerek teminat isteme yazılarında gerekse teminat gösterme yazıları veya belgelerinde, vergi alacağının tahakkuk etmesi üzerine hesaplanacak gecikme faizi ve zammının dikkate alınacağının belirtilmesi gerekmektedir.

1.5. Teminat Uygulamasının Şekli ve Vergi İncelemesi Tamamlandıktan Sonra İstenen Teminatların Durumu

6183 sayılı Kanunun 9 uncu maddesinde “amme alacağı salınması için gereken işlemlere başlanılmışsa” ifadesinden ne anlaşılması gerektiğine dair bir düzenleme olmamakla birlikte yasanın lafzı ve ruhundan inceleme elemanları vergi incelemeleri esnasında teminat talebini içeren “Ön İnceleme Raporu” tanzim etmeleri gerekmektedir. Bu rapor tanzim edilmeden vergi dairesi müdürlüğünce teminat istenemeyeceği anlaşılmalıdır.

Önemli bir hususu vurgulamak gerekir ki, vergi incelemesinin devam ettiği durumlarda yapılan ilk hesaplamalara göre teminat istenebilecek ve ihtiyati haciz kararı alınabilecektir. İnceleme sonuçlanıp, tarhiyat yapıldıktan sonra bu düzenleme uyarınca ihtiyati haciz kararı alınması söz konusu olmayacaktır.

Diğer bir deyimle, 6183 sayılı Kanunun 9 uncu maddesi uyarınca ilgililer hakkında ihtiyati haciz kararı alınabilmesi ve teminat istenebilmesi için incelemenin henüz tamamlanmamış olması gerekmektedir.

Dolayısıyla, teminatın ancak devam eden bir vergi incelemesi esnasında ve inceleme elemanlarınca yapılan ilk hesaplamalar sonucu belirlenen miktar üzerinden istenebilmesi mümkündür. Vergi incelemesi sonuçlanıp, kesin rakamlar belirlenerek bulunan matrah farkı nedeniyle tarhiyat yapılması halinde ise anılan maddeye göre teminat istenmesine hukuken olanak bulunmadığı gibi, aynı Kanunun 13/1 inci maddesi uyarınca ihtiyati haciz uygulanması da mümkün değildir.

Buna göre teminat istenilmesine ilişkin yazıda tebliğ tarihinden itibaren yasal süresi içinde teminat gösterilmesi gerektiği belirtilmesine karşın bu süre beklenilmeden düzenlenen vergi/ceza ihbarnameleri tebliğ edildiğinden kesin miktarın belirlenmesi ve ihbarnamelerin tebliğ edilmesi sonucu teminat istenilmesi için gerekli olan incelemenin devam etmesi koşulu ortadan kalkmıştır. Diğer bir ifadeyle idarenin teminat gösterme süresi içinde ihbarnamelerin tebliğiyle teminat istenilmesi için gerekli yasal koşullar ortadan kalkmıştır. Böyle bir durumda mükelleflerce teminat gösterilmesi gerekmez.

Özetle, vergi incelemesi esnasında tutanak tutulduktan ve vergi inceleme raporu tamamlandıktan sonra veya vergi ceza ihbarnamesinin mükellefe tebliğinden sonra teminat istenmesi mümkün değildir.

1.6. Her Vergi Tarhiyatında Teminat İstenir mi?

Teminat amme alacağını koruma altına alan bir oto kontrol sistemi olduğu göz önüne alındığı vergi incelemesine yetkili elemanlarca yapılan vergi incelemelerinde mükelleflerin iş ve işlemlerinde kaçakçılık veya vergi ziyaına sebebiyet verildiğinin tespit edilmesi teminat isteme sebebidir. Bu durumda yapılması gereken vergi incelemesi tamamlanmadan durum bir ön inceleme raporu ile vergi dairesine gönderilmeli ve teminat istenilmelidir. İnceleme elemanlarının teminat istenmesine lüzum görülmediği bir yerde vergi dairesince teminat istenmesi yasal mevzuata uygun düşmez.

  1. İhtiyari Olarak Teminat İstenecek Haller

6183 sayılı Kanunun 9 uncu maddesinin ikinci fıkrasına göre, Türkiye’de ikametgâhı bulunmayan amme borçlusunun durumu, amme alacağının tahsilinin tehlikede olduğunu gösteriyorsa, tahsil dairesi kendisinden teminat isteyebilir.

Görüleceği üzere, bu uygulamada tahsil dairesine( vergi dairesine) bir ihtiyarilik verilmiştir. Türkiye’de ikametgâhı bulunmayan amme borçlusunun durumu, amme alacağının tahsilinin tehlikede olduğunu göstermesi halinde vergi daireleri ihtiyari olarak teminat isteyebileceklerdir.

Buna göre, Türkiye’de ikametgâhı bulunmayan amme borçlusunun durumu amme alacağının tahsilinin tehlikede olduğunu gösteriyorsa durumu tahsil dairesi araştıracak neticeye göre karar verecektir. Bu nedenle amme borçlusunun Türkiye’de ikametgâhının olmaması tek başına teminat isteme sebebi değildir.

Bunun yanında belirtmek gerekir ki aynı Kanunun 13 maddesinin ikinci bendine göre borçlunun belli ikametgâhının olmaması tek başına ihtiyati haciz sebebi olup haczin ne suretle yapılacağına dair hükümleri derhal tatbik olunması gerekir.

  1. Diğer Teminat Uygulamaları

3.1. Vergi İadesi İşlemlerinde Teminat Uygulaması

Beyan edilen matraha isabet eden vergiden, daha önce ödenmiş bulunan verginin mahsubu sonucunda iadesi gereken verginin bulunması halinde beyannamenin ilgili tablosunda yazılmış olması düzeltme talebi yerine geçer. İade işlemi, talep tarihi önceliği dikkate alınarak yapılır.

Belli vergi türleri için inceleme yapılarak veya kanıtlayıcı belge ibrazı istenerek iade işlemleri yapılır. Bakanlıkça belirlenen miktarın altında kalan iadelere ilişkin düzeltme işlemleri, mükellefin ibraz edeceği kanıtlayıcı belgelere dayanılarak, belirlenen miktarın üzerinde olanların düzeltme işlemleri ise inceleme sonucuna göre veya teminat alınmak şartıyla yapılır.

3.1.1. Gelir ve Kurumlar Vergisinde Tevkif (Stopaj) Yoluyla Kesilen Vergilerin İadesinde Teminat Uygulaması

Gelir ve Kurumlar vergisinde tevkif yoluyla kesilen vergilere ilişkin nakden iade edilecek tutarın 10.000 TL’yi aşması halinde, aşan kısım Vergi Usul Kanununa göre vergi inceleme yetkisi bulunanlarca yapılacak inceleme sonucunda düzenlenecek vergi inceleme raporuna göre iade edilir. Bu tutara kadar olan kısım ise, dilekçe ekinde yukarıda belirtilen belgelerin yer alması koşuluyla teminat aranmaksızın ve inceleme raporu beklenmeksizin iade edilir.

İade talebi teminat gösterilmesi halinde inceleme sonucu beklenmeksizin yerine getirilir. Teminat olarak 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 10 uncu maddesinin 1, 2 ve 3 numaralı bentlerinde sayılanlardan bir veya bir kaçı gösterilebilir.

Bu kıymetler, para, bankalar tarafından verilen süresiz teminat mektupları ve Hazine Müsteşarlığınca ihraç edilen Devlet iç borçlanma senetleri veya bu senetler yerine düzenlenen belgelerdir. Diğer kıymetler teminat olarak kabul edilmemektedir.

Banka teminat mektuplarının (süresiz-şartsız) paraya çevrilmeleri konusunda hiçbir sınırlayıcı şart taşımaması ve 4389 sayılı Bankalar Kanunu hükümlerine göre faaliyette bulunan bankalar veya özel finans kurumları tarafından düzenlenmiş olması gerekir.

Nakden iade talebinin 100.000 TL’ye kadar olan kısmı mükellefle süresinde tam tasdik sözleşmesi düzenlemiş yeminli mali müşavirce düzenlenecek tam tasdik raporu uyarınca iade edilir. İade talebinin 100 milyar lirayı aşan kısmının iadesi ise denetim elemanlarınca düzenlenen vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilir.

Genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyelere, köylere ve sermayelerinin en az %51 veya daha fazlası bu kurumlara ait işletmelere yapılacak iadeler, ilgili Tebliğde belirtilen belgelerin ibrazı üzerine miktara bakılmaksızın inceleme raporu ve teminat aranılmadan yerine getirilir.

3.1.2. Katma Değer Vergisi İadesinde Teminat Uygulaması

Mükelleflerin, KDV Tebliğinin (IV/A-3) bölümünde belirlenen sınırı aşan ve işlem türü itibarıyla YMM raporu veya vergi inceleme raporuna bağlanan iadelerde, henüz YMM raporu ibraz edilmeden veya inceleme sonucu iade öngörülmüşse, inceleme yapılmadan aşağıda belirtildiği şekilde teminat gösterilmesi halinde iade yapılır.

Teminat, iadeye konu işlem türüne göre vergi inceleme raporu veya YMM raporuna dayanılarak çözülür.

– Adi ortaklık ve iş ortaklıkları adına yapılacak iadelerde teminat mektubunun ortaklardan biri adına düzenlenmesi yeterlidir.

– Mükellef tarafından teminat çözümünün YMM raporuyla yapılacağı belirtilmediğinden incelemeye sevk edilmesi, sonradan YMM raporuyla teminatın çözümünü engellemez. Bu durumda teminatın YMM raporuyla çözüldüğü inceleme elemanına bildirilir.

– Bu kapsamdaki nakden iade talepleri, nakit iade talebine ilişkin dilekçe ve teminatın yanı sıra ibrazı gerekli diğer belgelerin tamamlanıp KDVİRA sistemi tarafından “KDV İadesi Kontrol Raporu”nun üretilmesinden ve varsa yapılması gereken teyitlerin (örneğin, mal ihracatında gümrük beyannameleri ve usulüne uygun olarak gösterilmiş teminat mektupları ile varsa onaylı özel faturaların teyidi) yapılmasından sonra 10 gün içinde yerine getirilir.

Teminat olarak 6183 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinde sayılan iktisadi kıymetlerden bir veya bir kaçı gösterilebilir.

Şu kadar ki; banka teminat mektuplarının paraya çevrilmeleri konusunda hiç bir sınırlayıcı şart taşımayacak biçimde, KDV Tebliğinin 18 numaralı ekinde yer alan kesin ve süresiz teminat mektubu örneğine uygun olarak ve 5411 sayılı Bankacılık Kanunu hükümlerine göre faaliyette bulunan bankalar tarafından düzenlenmiş olması gerekir.

Talep edilen iade miktarının KDV Tebliğinin (IV/A-3) bölümünde belirlenen sınırı aşan kısmının tamamı için teminat verilir.

3.1.2.1. Teminat Mektuplarının İadesi

Teminat mektupları, iade hakkı doğuran işlem bazında kabul edilen vergi inceleme raporu veya YMM raporu sonucuna göre iade edilir.

İlgili vergi dairesince teminat mektuplarının iadesi sırasında teminat mektubunun, uygun bir yerine; “KDV iadesi dolayısıyla alınan bu teminat mektubunun vergi dairemizde olan işlemi

sona ermiştir”; şerhi düşülerek, tarih yazılmak ve mühür tatbik edilmek suretiyle imzalanır.

Bu şerhi gören bankaların, vergi dairesinden ayrıca bir teyit almaksızın gerekli işlemi yapmaları mümkün bulunmaktadır.

3.1.2.2. Teminat Mektuplarının Teyidi

Banka teminat mektubu karşılığında yapılan iade taleplerinde, teminat mektuplarının teyidi yapılmadan iade talebi sonuçlandırılmaz.

Bu çerçevede, mükellefler tarafından KDV iade alacakları için verilen ve Tebliğde öngörülen niteliği haiz banka teminat mektuplarının teyidi işlemi öncelikle, Bankalar tarafından Maliye Bakanlığı veri ambarına gönderilen, müşterilerine düzenlenen teminat mektuplarına ait bilgilerle elektronik ortamda yapılır. Banka teminat mektubu bilgilerine elektronik ortamda ulaşılamaması halinde teminat mektubunu veren banka şubesinden doğrudan teyit alınır.

3.1.2.3. Artırımlı Teminat Uygulaması

İade taleplerinin yerine getirilmesi bakımından özel esaslara tabi olanlar hariç olmak üzere, mükelleflerin KDV Tebliğinin (IV/A-3) bölümünde belirlenen sınırı aşan ve işlem türü itibarıyla YMM KDV İadesi Tasdik Raporu ile talep edilen nakden iadelerinde, iade talep dilekçesi ile KDV Tebliğinin ilgili bölümlerinde iade taleplerine ilişkin aranan belgelerin (YMM KDV İadesi Tasdik Raporu hariç) tamamlanması sonrasında, nakden iadesi talep edilen tutarın %120’si oranında (İTUS sertifikası sahibi mükellefler için %60’ı oranında) banka teminat mektubu verilmesi halinde, iade işlemi beş iş günü içinde gerçekleştirilir.

İadeye ilişkin YMM raporunun iadenin yapıldığı tarihten itibaren altı ay içinde verilmemesi halinde, iade talebi sürenin sonunda ivedilikle incelemeye sevk edilir.

İadeye ilişkin YMM raporunun ibraz edilmesi halinde, KDVİRA, YMM raporuna ilişkin kontroller ile vergi dairesince yapılması gereken diğer kontroller iki ay içerisinde tamamlanır.

İade hakkı doğuran işlem bazında yapılan bu kontroller sonucunda herhangi bir eksiklik/olumsuzluk tespit edilmemesi halinde, YMM raporunun ibraz edildiği tarihten itibaren en geç iki ay içinde teminat mektubu mükellefe iade edilir.

Ancak yapılan kontroller sonucunda eksiklik/olumsuzluk tespit edilmesi halinde, bu eksikliğin/olumsuzluğun giderilmesi için mükellefe 30 günlük süre verilir. Süresinde eksiklikleri/olumsuzlukları gidermeyen mükellefe 30 günlük ek süre verilir.

Mükellefe verilen bu süreler, teminat mektuplarının iade edilmesine ilişkin iki aylık sürenin hesabında dikkate alınmaz. Bu süreler içinde eksikliklerin/olumsuzlukların giderilmemesi halinde haksız iade edilen tutar, gecikme faizi ve vergi ziyaı cezası ile birlikte mükelleften aranır.

3.2. Cezalarda İndirim Talebinde Teminat Uygulaması

Vergi Usul Kanununun 376 ncı maddesi uyarınca yapılan ceza indirim talebinin bulunması halinde, uygulanacak ceza indirim oranı ve miktarı belirlenerek, indirim sonucu arta kalan ceza ile vergi veya vergi farkı ve buna ilişkin gecikme faizi tahakkuk ettirilmektedir.

Tahakkuk ettirilen vergi ve ceza miktarı için teminat gösterilmesi halinde vergi ve cezanın normal vadesine 3 ay eklenmektedir. Şayet teminat gösterilmemiş ise normal vade tarihinde ödenmesi gerekmektedir.

3.3. Vergi Yargısında Yürütmenin Durdurulmasında Teminat Uygulaması

Yürütmenin durdurulması kararları teminat karşılığında verilir; ancak, durumun gereklerine göre teminat aranmayabilmektedir. Yürütmenin durdurulması kararı verilen dava dosyaları öncelikle incelenir ve karara bağlanır.

Amme borçluları, ihtiyati hacze karşı vergi mahkemesinde dava açabilecektir. Böylelikle İhtiyati haciz tedbirinin durdurulmasını talep etmek suretiyle 6183 sayılı Kanuna göre vergi idaresinin teminat olarak kabul etmediği değerleri vergi mahkemesi nezdinde teminat olarak gösterme yoluna gidebileceklerdir.

3.4. Erteleme ve Taksitlendirme İşlemlerinde Teminat Uygulaması

Amme borçlusunun erteleme ve taksitlendirme talep etmesi durumunda, takip dosyası ile erteleme ve taksitlendirme talep ve değerlendirme formu incelenir. Erteleme ve taksitlendirme talep ve değerlendirme formunun incelenmesinden borçlunun çok zor durumda bulunduğu anlaşılırsa bir ödeme planı hazırlanır. Ödeme planı yapılırken aylık taksitler tercih edilir. Ancak, alacağın daha kolay ve çabuk tahsil edileceği anlaşılırsa daha kısa süreli taksitlendirmeler yapılabilir. Ayrıca, mükellefe talep dilekçesinde önerdiği taksitleri düzenli bir şekilde ödemesi gerektiği belirtilir.

Erteleme ve taksitlendirme talebinde bulunan borçlunun kendiliğinden teminat göstermesi mümkün olduğu gibi, erteleme ve taksitlendirme talebinin kabul edilmesi halinde, talebi kabul edilen borçluya kesinleşen ödeme planı ve daha önce teminat göstermemiş ise teminat göstermesi vergi dairesince istenmektedir.

3.5. Amme Borçluların Takibinde Teminat Uygulaması

Vergi dairelerince , amme alacağının, banka ve saymanlıklar aracılığı ile ödenmiş olabileceği de dikkate alınarak, vade tarihinin rastladığı ayı takip eden ayın 15 inci günü akşamına kadar borcunu ödemeyen mükellefler kontrol edilmektedir.

Borcunu ödemeyen mükelleflerin listesi ile tarh dosyası karşılaştırılarak mükellefin vergi dairesinden alacağının veya teminatının olup olmadığı araştırılmaktadır. Alacağı veya teminatı bulunduğunun tespit edilmesi halinde, alacağın borca mahsup edilmesi veya teminatın paraya çevrilmesi amacıyla gerekli işlemler yapılmaktadır.

Dolayısıyla, amme borcun teminatlı olması halinde ödeme emri düzenlenmemektedir.

İçeriğin geri kalanını görmek için GİRİŞ yapmanız veya ÜYE olmanız gerekmektedir.